ΤΡΑΠΕΖΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ «ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ»

ΤρΔΕφΑθ 3883/2018

Προσφυγή - Ενδικοφανής προσφυγή κατά οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου εισοδήματος - Παραγραφή - Αντισυνταγματικότητα ρύθμισης -.

Ακύρωση τεκμαιρόμενης (σιωπηρής) απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η προσφεύγουσα κατά οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος καθώς και της πράξης αυτής. Παραγραφή (πενταετής) δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο εισοδήματος για την ένδικη χρήση. Αντισυνταγματικοί και ανίσχυροι οι ν. 4337/2015 και 4446/2016 ως προς την παράταση της προθεσμίας παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου που ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων έτους. Μη εφαρμογή της εικοσαετούς προθεσμίας παραγραφής του ΚΦΔ καθώς η ένδικη φορολογική αξίωση ανάγεται σε προγενέστερο χρόνο.

Αριθμός απόφασης 3883/2018

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 8ο Τριμελές

Αποτελούμενο από τους: Δέσποινα Οικονόμου, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Χρυσάνθη Χριστοδούλου και Αντώνιο Τσαμαρδίνο (Εισηγητή), Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα τον Δημήτριο Μαξιλάρη, δικαστικό υπάλληλο,

συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Σεπτεμβρίου 2018, για να δικάσει την από 27 Οκτωβρίου 2017 (αριθ. καταχ. ΑΒΕΜ ΠΡ 1107/30-10-2017) προσφυγή,

της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «ΕΛΓΕΚΑ Α.Ε. ΕΜΠΟΡΙΟ ΔΙΑΝΟΜΕΣ ΑΝΤΙΠΡΟΣΩΠΕΙΕΣ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ», η οποία εδρεύει στο Καλοχώρι Θεσσαλονίκης, οδός Ο αρ… και ήδη στον Δήμο Δέλτα, Ν. Θεσσαλονίκης, στην οδό Δ.Α. Ο.Τ. Β΄ Φάση, ΒΙ.ΠΕ. Σίνδου, όπως εκπροσωπείται νομίμως και παραστάθηκε δια των πληρεξουσίων δικηγόρων Ανδρέα Τσουρουφλή και Χαρίλαο Βασιλογεώργη,

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, όπως εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και παραστάθηκε δια της Δικαστικής Πληρεξουσίας του ΝΣΚ Μαρίας Ρουσάκη με δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 133 παρ. 2 ΚΔΔ, όπως συμπληρώθηκε με την παρ. 1 άρθρου 29 του ν. 2915/2001.

Το Δικαστήριο άκουσε το διάδικο που παραστάθηκε,

μελέτησε τη δικογραφία

σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο.

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το κατά νόμο παράβολο ποσού τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ (σχετ. τα αριθ. …/27-10-2017 και …/3-9-2018 ένδικα έντυπα παραβόλου, σειράς Η΄ του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), ζητείται παραδεκτώς η ακύρωση της τεκμαιρόμενης (σιωπηρής) απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (λόγω άπρακτης παρόδου της προβλεπόμενης στο νόμο προθεσμίας για την έκδοση απόφασης επ’ αυτής) της .../5-5-2017 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της .../29-3-2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2010 (χρήση 1/1 έως 31/12/2009), του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.). Με την τελευταία προσδιορίσθηκαν τα φορολογητέα κέρδη της σε 3.984.029,86 ευρώ (αντί δηλωθέντων 2.384.626,87 ευρώ) και καταλογίσθηκε σε βάρος της διαφορά κυρίου φόρου 399.850,75 ευρώ και πρόσθετος φόρος, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, 479.820,90 ευρώ.

2. Επειδή, στο άρθρο 84 παρ. 1 και 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ 151 Α’) ορίζεται ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου….. δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2…. 3…. 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος οφείλεται: α)….. β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68…..». Περαιτέρω, στο άρθρο 68 παρ. 2 του ιδίου Κώδικα ορίζεται ότι: «Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) [...]. ή γ [...]. Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία», [η ρύθμιση της περ. α επαναλήφθηκε (με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο») με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ 276 Α'/22-12-2006) που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευσή του και μετά]. Περαιτέρω, με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ίδιου ως άνω νόμου (3522/2006) που έχει ισχύ, σύμφωνα με την περίπτωση ιγ του άρθρου 39, από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου αυτού (22-12-2006) προστέθηκε στο πρώτο εδάφιο της περίπτωσης β της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ν.2238/1994 η φράση «ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου». Τέλος, στο άρθρο107 παρ. 2 του ίδιου ως άνω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος, ορίζεται ότι: «Η δήλωση της προηγούμενης παραγράφου υποβάλλεται: α) Από τα νομικά πρόσωπα της παραγρ. 1 του άρθρου 101…. μέχρι την δέκατη (10) ημέρα του πέμπτου μήνα από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, για τα εισοδήματα που απόκτησαν μέσα σε αυτήν β)……».

3. Επειδή, με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας (σκέψη 5), κρίθηκαν τα ακόλουθα: Η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγματος [πρβλ. ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., 4731/2014, 640/2015 κ.ά., βλ. και το ν. 4048/2012 «Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης», Α' 34, στο άρθρο 2 παρ. 1 του οποίου προβλέπεται ότι μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, η ασφάλεια δικαίου (περ. η)] και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου (πρβλ. ΑΕΔ 11/2003, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., 3777/2008, 4731/2014, 640/2015 κ.ά.), επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων (πρβλ. ΣτΕ 2811/2012 7μ., 144, 1976/2015) και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιοσδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (πρβλ. ΣτΕ 144,1976/2015,1623/2016, επίσης ΔΕΕ, 2.6.2016, C-81/15, Καπνοβιομηχανία Καρέλια Α.Ε. κατά Υπουργού Οικονομικών, σκέψη 45, 3.9.2015, C-384/14, Etablissement national des produits de 1' agriculture et de la mer (FranceAgriMer) κατά Sodiaal International SA, σκέψη 30). Ειδικότερα η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, επιτάσσει η κατάσταση του διοικουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της σχετικής με τις ανωτέρω επιβαρύνσεις νομοθεσίας, να μη μπορεί να τίθεται επ' αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, μετά δε την λήξη της να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή εις βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβαρύνσεως (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιοσδήποτε σχετικής κυρώσεως. Για να είναι δυνατή δε η (εκ των προτέρων) πρόβλεψη της διαρκείας της παραγραφής, πράγμα που συμβάλλει και στην δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης των διοικουμένων προς την Διοίκηση, αλλά και το κράτος γενικότερα, η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής (π.χ. από έκδοση ή και κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή από το ύψος του ποσού, στο οποίο η Διοίκηση θα προσδιορίσει τις υποχρεώσεις του διοικουμένου). Εξάλλου, η παραγραφή πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ, 17.9.2014, C-341/13, Cruz & Companhia Lda κατά Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP (IFAP), σκέψεις 62 και 65). Αυτά δε προς τον σκοπό α) να είναι μεν δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχου για την εξακρίβωση της εκ μέρους των διοικουμένων τηρήσεως των ως άνω οικονομικών υποχρεώσεών τους, χωρίς όμως να ενθαρρύνεται η απραξία των αρμοδίων διοικητικών αρχών, την οποία ενθαρρύνει η μεγάλη διάρκεια του χρόνου της παραγραφής ή η δυνατότητα της εκ των υστέρων και ιδίως πλησίον του χρόνου λήξεώς της, παρατάσεώς της, β) να μην αφήνονται οι διοικούμενοι έκθετοι αφενός μεν σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου - που αποτελεί, σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της σχετικής με φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις νομοθεσίας, παράγοντα αποτρεπτικό για τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων, με ιδιαίτερα δυσμενείς επιπτώσεις για την ανάπτυξη και, γενικότερα, την εθνική οικονομία, ιδιαιτέρως μάλιστα σε περιόδους οικονομικής κρίσεως, σε βλάβη του δημοσίου συμφέροντος - και αφετέρου στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά την σχετική οικονομική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος την υποχρέωση αυτή περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να αντιμετωπίσουν τις προκύπτουσες από τον έλεγχο αυτό οικονομικές υποχρεώσεις, είτε οι ίδιοι είτε, πολύ περισσότερο, οι αναλαβόντες, κατά νόμο, συνεπεία κληρονομικής ή οιονεί καθολικής διαδοχής (πιθανής σε περίπτωση που ο χρόνος της παραγραφής είναι μεγάλος), τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις, ιδιαιτέρως, μάλιστα σε περίπτωση που επιβάλλονται ταυτοχρόνως οικονομικές επιβαρύνσεις για περισσότερα έτη, και γ) να μην αφήνεται το Δημόσιο ή άλλο νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων, μετά την πάροδο μακρού χρόνου από την γένεση των σχετικών υποχρεώσεων, ποσών φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, λόγω της ενδεχομένως εν τω μεταξύ επελθούσης επιδεινώσεως της οικονομικής καταστάσεως διοικουμένων και της εκ μέρους τους απώλειας του περιουσιακού οφέλους, που απέκτησαν μη εκπληρώνοντας εμπροθέσμως τις εν λόγω υποχρεώσεις τους (πρβλ. ΣτΕ 1623/2016 επταμελούς, 1976/2015), ενόψει, άλλωστε, του ότι τελικός σκοπός των ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των διοικουμένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη και εισφορές, ούτε απλώς η βεβαίωση των οικονομικών αυτών επιβαρύνσεων και των σχετικών προστίμων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον μόνον με την είσπραξη των φόρων, τελών και εισφορών επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος με την πρόβλεψή τους σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και των επιδιωκόντων δημοσίους σκοπούς νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών τους. Εξάλλου, η Διοίκηση, διαθέτουσα προδήλως περιορισμένο αριθμό καταλλήλως εκπαιδευμένου προσωπικού, ικανού να αξιολογήσει τα προκύπτοντα με βάση τις σύγχρονες μεθόδους ελέγχου στοιχεία, και επιβαρυμένη με την υποχρέωση ταυτοχρόνου ελέγχου τόσο παλαιών υποθέσεων, διεπομένων ενδεχομένως, ενόψει των αλλεπαλλήλων τροποποιήσεων της σχετικής με φόρους, τέλη και εισφορές νομοθεσίας, από μη ισχύουσες πλέον κατά τον χρόνο του ελέγχου διατάξεις, όσο και νέων υποθέσεων, διατρέχει τον κίνδυνο να επικεντρώνει την προσοχή της στη διενέργεια ελέγχων αφορώντων στις παραμένουσες σε εκκρεμότητα υποθέσεις παρελθόντων ετών, με συνέπεια να μην είναι σε θέση να ασκήσει επικαίρως ελέγχους για την εξακρίβωση τηρήσεως της ήδη ισχυούσης νομοθεσίας, οι οποίοι (έλεγχοι) θα ήταν ενδεχομένως και περισσότερο αποτελεσματικοί και λυσιτελείς και θα συνέβαλαν στην εμπέδωση στους διοικουμένους της συνειδήσεως για την εκπλήρωση των σχετικών με φόρους, τέλη και εισφορές υποχρεώσεων τους, που απορρέουν από ισχύουσες διατάξεις, σε χρόνο που θα έχουν και τη δυνατότητα να συμμορφωθούν και να αποφύγουν την επανάληψη ενδεχομένων παραβάσεων και επομένως, και την επιβολή κυρώσεων, καθώς και να αποφύγουν τη συσσώρευση οικονομικών επιβαρύνσεων πολλών ετών.

4. Επειδή, περαιτέρω, με την ίδια ως άνω απόφαση (σκέψη 6), κρίθηκαν τα ακόλουθα: Εκδήλωση της, απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις. Ειδικότερα, στο άρθρο αυτό ορίζονται τα εξής: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευομένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου 78 (ΣτΕ Ολ. 3174/2014). Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ' του Συντάγματος) και προς αποφυγή ενθαρρύνσεως ενδεχόμενης απραξίας της φορολογικής διοικήσεως, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια, ενόψει, μάλιστα, του ότι πλέον διευκολύνεται η διαδικασία ελέγχου τόσο λόγω των συγχρόνων ηλεκτρονικών και άλλων μεθόδων ελέγχου όσο και λόγω του γεγονότος ότι πολλά δεδομένα που αφορούν την πάσης φύσεως οικονομική δραστηριότητα των φορολογουμένων (όπως εισόδημα π.χ. από μισθωτές υπηρεσίες, τόκους καταθέσεων κ.λ.π.) εισάγονται στο σύστημα ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος χωρίς να χρειάζεται καμία ενέργεια εκ μέρους των φορολογουμένων και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται ο καθορισμός μακρού χρόνου παραγραφής πέραν των χρονικών ορίων που όριζαν προϊσχύσασες διατάξεις σε χρόνο, κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα μέσα αυτά. ʼλλωστε, η ταχύτητα των εξελίξεων σε όλους τους τομείς, μεταξύ των οποίων και ο οικονομικός και ο επιχειρηματικός, επιβάλλει, προς προστασία του δημοσίου συμφέροντος, την ταχύτερη κατά το δυνατόν εκκαθάριση των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, ώστε τόσο αυτοί, προκειμένου να προγραμματίζουν την οικονομική τους δραστηριότητα, να γνωρίζουν τις οφειλές τους επικαίρως και ανά τακτά, και σχετικώς μικρά χρονικά διαστήματα διότι συσσώρευση οφειλών πολλών ετών, λόγω της μετά πάροδο μακρού χρόνου διενέργειας ελέγχου για περισσότερα έτη και εκδόσεως των σχετικών καταλογιστικών πράξεων, και αξίωση συγχρόνου καταβολής αυτών μπορεί να δημιουργήσει σοβαρά οικονομικά προβλήματα σε φυσικά και νομικά πρόσωπα, τα οποία μπορεί να συνεπάγονται δυσμενείς επιπτώσεις στην εθνική οικονομία γενικότερα – όσο και το κράτος να είναι σε θέση να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί στην συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεώς τους.

5. Επειδή, η προβλεπόμενη ως κανόνας από το προαναφερθέν άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πενταετής παραγραφή παρατάθηκε στη συνέχεια με τις ακόλουθες διατάξεις που θεσπίστηκαν έως την έκδοση της ένδικης οριστικής πράξης και αφορούν τη χρήση 2009: ʼρθρο 22 του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄129/17-10-2015) που ορίζει ότι «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων και εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2015, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους, για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2015) εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». ʼρθρο 97 παρ.2 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄240/12-12-2016) που ορίζει ότι «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2016, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους, για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2016) εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».

6. Επειδή, περαιτέρω, διατάξεις αφορώσες παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών περιέλαβε παραλλήλως προς τις ανωτέρω και ο θεσπισθείς με τον ν. 4174/2013 (Α΄170/26-7-2013) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, με το άρθρο 36 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α 287/31-12-2013), ορίσθηκε ότι, κατ' εξαίρεση από τον κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 36 κανόνα της πενταετούς παραγραφής, «πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης» και με το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α' 85/7-4-2014), ορίσθηκε ότι «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του κώδικα, εάν, κατά την θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί…..».

7. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 3 και 4, οι παρατεθείσες στην 5η σκέψη διατάξεις, καθώς και οι παρατεθείσες στην 6η σκέψη διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας περί εικοσαετούς παραγραφής στις χρήσεις πριν τη θέση σε ισχύ (1-1-2014) του εν λόγω Κώδικα, αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφαλείας του δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι οι μεν αναφερόμενες στην 5η σκέψη παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου που ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων έτους, οι δε αναφερόμενες στην 6η σκέψη εντάσσουν στην εικοσαετή παραγραφή υποθέσεις φοροδιαφυγής χρήσεων προγενέστερων του προηγουμένου της δημοσίευσης του Κώδικα αυτού έτους.

8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, ανάμεσα στα οποία η από 20-3-2017 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του αρμοδίου υπαλλήλου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα εταιρεία, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο από 1/1 έως 31/12/2009 είχε έδρα το Καλοχώρι Θεσσαλονίκης (οδός ...), αντικείμενο δραστηριότητας το χονδρικό τροφίμων και ζαχαρωδών προϊόντων και τήρησε βιβλία και Στοιχεία Γ’ Κατηγορίας του ΚΒΣ. Για την ανωτέρω χρήση, υπέβαλε στη ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσσαλονίκης την με αριθμό …/7-5-2010 αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία δήλωσε καθαρά φορολογητέα κέρδη 1.823.750,70 ευρώ. Στα πλαίσια μερικού τακτικού ελέγχου από το Κέντρο Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων, η φορολογική αρχή έκρινε τα Βιβλία και Στοιχεία της εν λόγω επιχείρησης επαρκή και ακριβή, αλλά προέβη σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της. Ειδικότερα, δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της δαπάνες συνολικού ύψους 2.160.279,16 ευρώ (που αναφέρονται αναλυτικά στην έκθεση ελέγχου), με αποτέλεσμα οι δαπάνες αυτές να θεωρηθούν ως λογιστικές διαφορές που προσαυξάνουν τα καθαρά της κέρδη. Στη συνέχεια, η προσφεύγουσα, και μετά την αποστολή σε αυτήν του αριθ. …/5-12-2016 σημειώματος διαπιστώσεων (άρθρου 28 του ν.4174/2013) αποδέχθηκε μερικώς τα αποτελέσματα του ελέγχου. Ειδικότερα, αποδέχθηκε ποσό λογιστικών διαφορών ύψους 560.876,17 ευρώ και υπέβαλλε, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 57 έως και 61 του ν.4416/2016, την .../7-2-2017 τροποποιητική δήλωση με την οποία δήλωσε καθαρά φορολογητέα κέρδη 2.384.626,87 ευρώ (αρχικά δηλωθέντα κέρδη 1.823.750,70 ευρώ συν αποδεχθείσες λογιστικές διαφορές 560.876,17 ευρώ). Ακολούθως, η φορολογική αρχή προσέθεσε ως λογιστική διαφορά στα τελευταία αυτά δηλωθέντα κέρδη της ελεγχόμενης, ποσό 1.599.402,99 ευρώ, που αφορούσε τη διαγραφή ισόποσης επισφαλούς απαίτησης που είχε η τελευταία κατά της εταιρείας «ΘΡΑΚΗ Α.Ε. ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΚΑΙ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΡΕΑΤΟΣ», που με την 576/2007 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θράκης είχε τεθεί σε καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, με εκκαθαρίστρια την εταιρεία «ΕΘΝΙΚΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Α.Ε.». Η επίμαχη αυτή λογιστική διαφορά ήταν η μοναδική που δεν είχε γίνει αποδεκτή από την προσφεύγουσα. Με βάση τα δεδομένα αυτά εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., η αναφερόμενη στην πρώτη σκέψη πράξη, που επιδόθηκε στην προσφεύγουσα στις 7-4-2017, όπως προκύπτει από την .../7-4-2017 έκθεση επίδοσης του Δικαστικού Επιμελητή ..., με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος της τα αναφερόμενα στην ίδια σκέψη ποσά κύριου και προσθέτου φόρου. Στη συνέχεια, η προσφεύγουσα άσκησε την 10543/5-5-2017 ενδικοφανή προσφυγή της κατά της παραπάνω πράξης, ενώ, κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης αυτής άσκησε την κρινόμενη προσφυγή.

9. Επειδή, με την προσφυγή αυτή, η προσφεύγουσα υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του ενδίκου φόρου για το κρινόμενο οικονομικό έτος (2010) έχει υποπέσει στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994, ενόψει του χρόνου έκδοσης και κοινοποίησης σε αυτήν της προσβαλλόμενης πράξης. Εξάλλου, η φορολογική αρχή με την από 23-2-2018 έκθεση απόψεών της, αντικρούοντας τον πιο πάνω ισχυρισμό, υποστηρίζει ότι η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την έκδοση της ένδικης πράξης παρατάθηκε κατά ένα έτος (μέχρι 31-12-2016), κατ΄εφαρμογή του άρθρου 22 του ν.4337/2015, ενόψει του ότι είχε αρχικά εκδοθεί η αριθ. .../22-12-2015 εντολή ελέγχου της προσφεύγουσας, ενώ ακολούθησε στη συνέχεια παράταση της διάρκειας του ελέγχου με την .../27-12-2016 εντολή.

10. Επειδή, η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο εισοδήματος για την ένδικη χρήση 2009, άρχισε στις 31-12-2010 (τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει, σύμφωνα με το άρθρο 107 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης) και έληξε, σύμφωνα με την πάγια διάταξη του άρθρου 84 παρ. 1 του ιδίου Κώδικα στις 31-12-2015. Εξάλλου, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην 7η σκέψη, η εν λόγω προθεσμία δεν παρατάθηκε με τους αντισυνταγματικούς και επομένως ανίσχυρους και μη εφαρμοστέους νόμους 4337/2015 (άρθρο 22) και 4446/2016 (άρθρο 97 παρ.2), ούτε μπορεί να τύχει εν προκειμένω εφαρμογής η ήδη ισχύουσα, στις περιπτώσεις φοροδιαφυγής, εικοσαετής προθεσμία παραγραφής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, αφού η ένδικη φορολογική αξίωση ανάγεται στη χρήση 2009, που είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων και Κώδικα ημερολογιακού έτους. Επομένως, η 700/29-3-2017 ένδικη πράξη του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. που εκδόθηκε και κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα το έτος 2017, δηλαδή μετά την λήξη της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για την επιβολή του φόρου, είναι, εκ του λόγου τούτου άκυρη, όπως άκυρη είναι και η προσβαλλόμενη τεκμαιρόμενη απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής που ασκήθηκε κατ’ αυτής.

11. Επειδή, περαιτέρω, το αίτημα της προσφεύγουσας να της επιστραφεί εντόκως κάθε ποσό που έχει καταβάλλει με βάση την προσβαλλόμενη πράξη είναι απορριπτέο προεχόντως γιατί, εν προκειμένω δεν επικαλείται ούτε το δικόγραφο της προσφυγής, ούτε με το υπόμνημα που κατέθεσε, ότι κατέβαλε οποιοδήποτε συγκεκριμένο ποσό, που βεβαιώθηκε σε βάρος της βάσει της, κατά τα ανωτέρω, άκυρης καταλογιστικής πράξης του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.

12. Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη πράξη κατά τα ειδικότερον οριζόμενα στο διατακτικό, ενώ περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί, κατ’ άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ., η απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στην προσφεύγουσα, και, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, να απαλλαγεί το Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα (άρθρο 275 παρ. 1 του ΚΔΔ).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει την τεκμαιρόμενη απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, της .../5-5-2017 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της .../29-3-2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2010, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καθώς και την τελευταία αυτή πράξη.

Διατάζει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το παράβολο που κατέβαλε, ύψους τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ.

Απαλλάσσει το Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα.

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 8 Οκτωβρίου 2018 και δημοσιεύθηκε, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, στις 18 Οκτωβρίου 2018.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Ο ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ ΑΝΤΩΝΙΟΣ ΤΣΑΜΑΡΔΙΝΟΣ

Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΜΑΞΙΛΑΡΗΣ