ΤρΔΕφΑθ 4373/2014

Παραβάσεις ΚΒΣ - Λήψη εικονικού τιμολογίου - Πρόστιμο -.

Όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε όχι μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Εάν, όμως, πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό, νομίμως αποδεικνυόμενο, για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Στην προκειμένη περίπτωση το Δικαστήριο έκρινε ναι μεν ότι ο φερόμενος ως εκδότης των επιδίκων τιμολογίων δεν είχε τη δυνατότητα να προμηθεύσει την προσφεύγουσα με τις ποσότητες βουτύρου και μαργαρίνης που αναγράφονταν στα επίδικα τιμολόγια και για το λόγο αυτό τα τελευταία ήταν εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη και οι επίδικες συναλλαγές δεν έγιναν από αυτόν, περαιτέρω όμως, εφ’ όσον η Φορολογική Αρχή δεν προέβη σε έλεγχο των βιβλίων και των στοιχείων της προσφευγούσης για να διαπιστώσει αν, εν όψει των ποσοτήτων βουτύρου και μαργαρίνης που κατά την επίδικη χρήση τυποποίησε και πώλησε σε πελάτες της, οι αγορές των προϊόντων που αναγράφονταν στα επίδικα τιμολόγια και αποτελούσαν την πρώτη ύλη για την τυποποίηση, έχουν πραγματοποιηθεί, όχι με τον φερόμενο ως εκδότη αυτών αλλά με άλλους προμηθευτές, οι οποίες δεν εξέδωσαν τα νόμιμα παραστατικά, δεν αποδείχθηκε από αυτήν που έχει το βάρος αποδείξεως ότι στην προκειμένη περίπτωση, συντρέχει, εκτός από την εικονικότητα ως προς την έκδοση των επιδίκων τιμολογίων, και εικονικότητα των συναλλαγών.

ΑΡΙΘΜΟΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ 4373/2014

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

ΤΜΗΜΑ 2^ο ΤΡΙΜΕΛΕΣ

Αποτελούμενο από τους: Αγγελική Μαραγκού - Ζουγανέλη, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Αγγελική Συντελή - Πιστοφίδου (εισηγήτρια) και Στεφάνια Γιαννούλη, Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα τον Ιωάννη Κολιόπουλο, δικαστικό υπάλληλο,

συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 6 Μαΐου 2014, για να δικάσει την με χρονολογία κατάθεσης 20 Απριλίου 2010 προσφυγή (ΑΒΕΜ 2280/23-7-2012),

της: ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία: «ΓΙΟΥΝΙΤΕΪΣΤ Τυποποιήσεων και επεξεργασιών Α.Β.Ε.Ε.» - «UNITASTE Α.Ε.», νομίμως εκπροσωπούμενης, η οποία εδρεύει στο Κρυονέρι Αττικής, οδός Λεύκης αριθ. 136 και παραστάθηκε δια του πληρεξουσίου δικηγόρου Αποστόλου Κοτζιά -Σοφαντζή με δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 133 παρ 2 του Κ.Δ.Δ.,

κατά του: Ελληνικού Δημοσίου, νομίμως εκπροσωπουμένου από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Φορολογίας Ανωνύμων Βιομηχανικών Εταιρειών Αθηνών και ήδη Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων, το οποίο παραστάθηκε με την δικαστική πληρεξούσια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους Μαρία Ρουσάκη με δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 133 παρ 2 του Κ.Δ.Δ.

Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο

συνήλθε σε διάσκεψη.

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί παράβολο ύψους 105 ευρώ (βλ τα 2506914 και 5227814/2010, 1645145 και 1645146/2014 έντυπα γραμμάτια παραβόλου), αντί του νομίμου των 100 ευρώ, επιδιώκεται η ακύρωση: α) της 39/9-3-2010 απόφασης επιβολής προστίμου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας, συνολικό πρόστιμο ύψους 1.034.949 ευρώ, για παραβάσεις που ανάγονται στη διαχειριστική περίοδο 1994 και β) της από 3-3-2010 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. επί της οποίας στηρίζεται η προηγούμενη καταλογιστική πράξη. Η προσφυγή εισάγεται για συζήτηση στο Δικαστήριο αυτό, μετά την παραπομπή της από το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών με την 1794/2012 απόφαση του σε Συμβούλιο, βάσει των διατάξεων του άρθρου 6 παρ 2 περ. β' και 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 παρ 1 του ν. 3900/2010 (φ Α' 213), ασκείται δε παραδεκτώς μόνο αναφορικά με την πρώτη από τις προσβαλλόμενες πράξεις, δεδομένου ότι η δεύτερη στερείται εκτελεστότητας (άρθρο 63 παρ 1 του Κ.Δ.Δ.). Εξάλλου, ανεξαρτήτως από την έκβαση της δίκης, πρέπει να διαταχθεί η επιστροφή στην προσφεύγουσα του επιπλέον καταβληθέντος παραβόλου ύψους 5 ευρώ (άρθρο 277 παρ 11 του Κ. Διοικ. Δικ).

2. Επειδή, με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, φ 184 Α'), ορίζεται ότι: ’ρθρο 2 παρ 1: «Κάθε ημεδαπό νομικό πρόσωπο που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». ’ρθρο 12 παρ 1: «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματος τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο». ’ρθρο 18 παρ 2: «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». ’ρθρο 33 παρ 4 "όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 19 του άνω π.δ. 134/1996 και εφαρμόζεται και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν από την 1 Ιουλίου 1992 ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσης τους από τις φορολογικές αρχές: «Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών ή του ανωτάτου ορίου προστίμου, που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του όρθρου 32, στην αντίθετη περίπτωση»

3. Επειδή, εξάλλου, ο ν. 2523/1997 (Α' 179), ορίζει, στο άρθρο 5 («Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) -αντικειμενικό σύστημα») ότι «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού No 1 β) Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ' ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ κατά περίπτωση, γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ' ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) ... β) Η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880) ευρώ. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%)». Περαιτέρω, στο άρθρο 25 παρ. 1 αυτού ορίζεται ότι: «Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή προστίμων. Εξάλλου, με την παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999, φ Α' 249, ορίστηκε ότι: «8. Μετά το τρίτο εδάφιο της περίπτωσης β της παραγράφου 10 του άρθρου 5 [του ν. 2523/1997] προστίθεται νέο εδάφιο, που έχει ως εξής: «Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη.», ενώ με την παρ. 12 του ίδιου άρθρου ορίστηκε ότι: «12. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, εφαρμόζονται και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι του χρόνου δημοσίευσης του παρόντος, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσης τους από τις φορολογικές αρχές, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου». Τέλος στο άρθρο 31 παρ 1 περ. ζ' του ν. 1591/1986 (φ. Α' 50) ορίζεται ότι: «Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ' οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται φορολογικό στοιχείο.

4. Επειδή, κατά την έννοια των πιο πάνω διατάξεων, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ" αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Εάν, όμως, πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό, νομίμως αποδεικνυόμενο, για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής (ΣτΕ 1773/2010, 2091, 466/2008, 1644/2007, 3518/2006).

5.- Επειδή, στο άρθρο 68 του ν.δ/τος 3323/1955 (φ 214 Α'), όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του με το άρθρο 17 παρ 1 του ν. 1828/1989 (φ 2 Α), το οποίο εφαρμόζεται και στις καταλογιστικές πράξεις που εκδίδονται για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων βάσει του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 2523/1997, ορίζεται ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 52, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης … 6. Όταν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά τη λήξη του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δύναται να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα έτος από την κοινοποίηση της απόφασης». Ακολούθως με την παρ. 2 του άρθρου 13 του ν 2065/1992 η πιο πάνω διάταξη αντικαταστάθηκε ως εξής: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 52, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας 5. Οι διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 αυτού του άρθρου εφαρμόζονται σε υποθέσεις του οικονομικού έτους 1993, για τις οποίες η προθεσμία υποβολής δηλώσεων αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1993 και μετά», όμως με την παρ 1 του άρθρου 35 του ν 2648/1998 (φ 238 Α), το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 13 του ν. 2065/1992 (ΦΕΚ 113 Α') αντικαταστάθηκε ως εξής: «Οι διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 αυτού του άρθρου εφαρμόζονται σε υποθέσεις των οικονομικών ετών 1996 και μετά, για τις οποίες η προθεσμία υποβολής δηλώσεων αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 1996 και μετά». Τέλος, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ 10 του άρθρου 5 του ν 3296/2004 (φ 253 Α'), παρατάθηκε μέχρι 31-12-2005 η προθεσμία παραγραφής των υποθέσεων οικονομικού έτους 1999 καθώς και των υποθέσεων προηγουμένων ετών. Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι για τις υποθέσεις Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαχειριστικής περιόδου 1994, η παραγραφή είναι δεκαετής, αρχίζει στις 31-12-1995, δηλαδή από το τέλος της επόμενης διαχειριστικής περιόδου (παρ 5 του άρθρου 9 του άνω ν 2523/1997) και λήγει στις 31-12-2005.

6.- Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία, συστάθηκε το έτος 1991 με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή, τυποποίηση και εμπορία τροφίμων, ενώ κατά τη διαχειριστική περίοδο 1994 ασχολήθηκε κυρίως με την τυποποίηση και εμπορία βουτύρου και μαργαρίνης, για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Στις 19-4-1995, υπάλληλοι της πρώην Ειδικής Υπηρεσίας Τελωνειακών Ερευνών (Ε.Υ.Τ.Ε.) διενήργησαν έλεγχο στην προσφεύγουσα, κατά τη διάρκεια του οποίου βρήκαν και παρέλαβαν για περαιτέρω έλεγχο διάφορα φορολογικά στοιχεία, μεταξύ των οποίων δελτία αποστολής και τιμολόγια πωλήσεως εκδόσεως του …, για τον οποίο υπήρχαν ενδείξεις ότι εξέδιδε εικονικά στοιχεία. Πρόκειται για τα εξής στοιχεία: τιμολόγιο υπ’ αρ. …/10-3-1994 για την πώληση βουτύρου συνολικής αξίας 77.530.500 δρχ πλέον ΦΠΑ ποσοστού 8% και τα σχετικά για τη μεταφορά δελτία αποστολής με αριθμούς …/—2-94, …/15-2-94, …/18-2-94, …/22-2-94, …/25-2-94, …/1-3-94, …/4-3-94, …/7-3-94 και …/9-3-94, 2) Τιμολόγιο υπ' αριθ. …/11-3-1994 για την πώληση βουτύρου συνολικής αξίας 11.486.200 δρχ πλέον ΦΠΑ και τα σχετικά για τη μεταφορά δελτία αποστολής με αριθμούς …/10-3-94 και …/ 11-3-94, 3) Τιμολόγιο …/10-10-1994 για την πώληση κρέμας γάλακτος και βουτύρου αξίας 16.498.000 δρχ και τα σχετικά για τη μεταφορά δελτία αποστολής με αριθμούς …/12-9-94, 20/17-9-94 και …/29-9-94, 4) Τιμολόγιο υπ' αριθ. …/20-11-94 για πώληση βουτύρου αξίας 24.571.850 δρχ πλέον ΦΠΑ και τα σχετικά για τη μεταφορά δελτία αποστολής με αριθμούς …/3-10-94, …/9-10-94, …/25-1094 και …/14-11-94, 5) Τιμολόγιο υπ' αριθ. …/20-12-1994 για την πώληση μαργαρίνης αξίας 1.320.000 δρχ πλέον ΦΠΑ και το σχετικό για τη μεταφορά δελτίο αποστολής με αριθμό …/16-11-94, και 6) Τιμολόγιο υπ' αριθ. …/20-12-94 για την πώληση βουτύρου αξίας 18.193.000 δρχ και τα σχετικά για τη μεταφορά δελτία αποστολής με αριθμούς …/2-12-94, …/6-12-94 και 35/16-12-94. Επίσης παρέλαβαν τρία πιστωτικά σημειώματα ήτοι: α) το …/11-3-94 πιστωτικό για διαφορά τιμής αξίας 11.486.000 δρχ, β) το …/11-3-94 πιστωτικό για επιστροφή φέτας αξίας 3.182.400 δρχ και γ) το …/30-12-94 πιστωτικό για έκπτωση ύψους 12.062.350 δρχ. Στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου που είχε ήδη ξεκινήσει η τότε ΥΠΕΔΑ Αθηνών, ζητήθηκε από την ΕΥΤΕ να της παραδώσει προς έλεγχο φωτοαντίγραφα των άνω στοιχείων, τα οποία και της χορηγήθηκαν. Ακολούθως, μετά την κατάργηση της ΥΠΕΔΑ και τη λειτουργία του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (ΣΔΟΕ), με την 14553/1999 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου αυτού, ο φορολογικός έλεγχος σχετικά με τα άνω στοιχεία ολοκληρώθηκε από υπαλλήλους του ΣΔΟΕ, για τον οποίο συντάχθηκε η από 19-1-2002 έκθεση ελέγχου (ημερομηνία θεώρησης από τον προϊστάμενο 8-4-2002). Στην έκθεση αυτή αναφέρονται τα εξής: Με την 558/4-3-94 εντολή του προϊσταμένου της πρώην ΥΠΕΔΑ Αθηνών, υπάλληλοι της εν λόγω υπηρεσίας μετέβησαν για έλεγχο στην έδρα του …, στο Ράφτη Αρκαδίας, όπως η έδρα αυτή αναγράφεται στα άνω τιμολόγια, όπου βρήκαν το κτίριο στο οποίο στεγαζόταν το τυροκομείο που εκμεταλλευόταν κλειστό. Η Δ.Ο.Υ Δημητσάνας και το αστυνομικό τμήμα της περιοχής, τους πληροφόρησαν ότι το τυροκομείο ήταν κλειστό από το έτος 1989. Ακολούθως, έπειτα από τηλεφωνική επικοινωνία, κλήθηκε και προσήλθε στην ΥΠΕΔΑ Αθηνών ο άνω …, στον οποίο επιδόθηκε η 2307/8-3-1994 πρόσκληση για να θέσει στη διάθεση του ελέγχου τα βιβλία και στοιχεία που τήρησε εντός τριών ημερών, πλην αυτός δεν ανταποκρίθηκε και για το λόγο αυτόν του καταλογίστηκε πρόστιμο. Στη συνέχεια, με το 1730/6-6-94 έγγραφο της, η άνω Δ.Ο.Υ. Δημητσάνας, διαβίβασε στην ΥΠΕΔΑ Αθηνών όλα τα στοιχεία του φακέλου του …, από τα οποία προέκυψε ότι, το ακίνητο του τυροκομείου ιδιοκτησίας αυτού στην Αρκαδία, κατόπιν αναγκαστικού πλειστηριασμού, περιήλθε στον υπερθεματιστή Π. Έξαρχο, συνεργάτη του …, ο οποίος το εκμίσθωσε στην «Ε.Π.Ε. …», με την οποία ομοίως συνεργαζόταν ο …. Η εταιρεία αυτή, υπέβαλε στις 10-3-1993 στη Δ.Ο.Υ. Μοσχάτου, δήλωση μεταβολών για την ίδρυση υποκαταστήματος στο Ράφτη Αρκαδίας (τυροκομείο πρώην …). Στις 3-11-1993 υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. Δημητσάνας διενήργησαν έλεγχο για την εφαρμογή του ΚΒΣ στο άνω τυροκομείο που ήδη λειτουργούσε από την προαναφερόμενη Ε.Π.Ε. Κατά τον έλεγχο βρέθηκαν διάφορα εμπορεύματα (100 σάκοι γάλα σκόνη Βελγίου, 61 κιβώτια βουτύρου Μαλαισίας κλπ) και συνετάγη σχετική πράξη καταμέτρησης αγαθών. Δύο ημέρες μετά τον άνω έλεγχο, η ΕΠΕ … υπέβαλε την 791/15-11-1993 δήλωση μεταβολών, με την οποία δήλωσε διακοπή της λειτουργίας του άνω υποκαταστήματος, με ημερομηνία διακοπής την 26-10-1993 (προγενέστερη του ελέγχου). Εξάλλου, από τον έλεγχο των προπεριγραφόμενων δελτίων αποστολής εκδόσεως …, προέκυψε ότι δεν φέρουν διάτρηση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., αλλά επ' αυτών, έχει τεθεί στρογγυλή σφραγίδα που φέρει τον τίτλο «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΝΟΜΑΡΧΙΑ ΑΡΚΑΔΙΑΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΕΦΟΡΙΑ που παρελήφθησαν από την άνω Δ.Ο.Υ., προέκυψε η εμπλοκή του … σε αγορανομικές παραβάσεις, κυκλοφορία φορτηγού αυτοκινήτου με κλεμμένες πινακίδες κλπ. Από όλα τα παραπάνω οι ελεγκτές συμπέραναν ότι το τυροκομείο στο Ράφτη Γορτυνίας, από το έτος 1991 δεν λειτουργούσε για λογαριασμό του …, αφού η όποια παραγωγική διαδικασία η οποία πραγματοποιήθηκε κατά το μετέπειτα χρονικό διάστημα μέχρι την 26-10-1993, αφορά άλλη επιχείρηση και ως εκ τούτου ο … δεν νομιμοποιείτο να εμφανίζεται ως παραγωγός τυροκομικών προϊόντων με έδρα το συγκεκριμένο τυροκομείο και να προβαίνει σε πωλήσεις αυτών των προϊόντων, εκδίδοντας φορολογικά στοιχεία. Με βάση τα άνω στοιχεία, ο έλεγχος κατέληξε ότι τα προπεριγραφόμενα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε ο άνω … και έλαβε η προσφεύγουσα είναι εικονικά, αφού ο εν λόγω εκδότης, κατά την χρήση 1994, ουδεμία δραστηριότητα ασκούσε στην έδρα που ανέγραφε στα στοιχεία αυτά και ως εκ τούτου, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι οι συναλλαγές είναι πραγματικές, πραγματοποιήθηκαν από διαφορετικά πρόσωπα από τα αναγραφόμενα στα άνω στοιχεία, περαιτέρω δε ότι τα δελτία αποστολής είναι και πλαστά, διότι δεν φέρουν διάτρηση αλλά στρογγυλή σφραγίδα, ενώ η αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν θεωρούσε φορολογικά στοιχεία με τον τρόπο αυτό. Το πόρισμα του ελέγχου έγινε δεκτό από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, ο οποίος εξέδωσε την 408/2002 απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., με την οποία επέβαλε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας συνολικό πρόστιμο 352.660.600 δρχ για λήψη εννέα εικονικών στοιχείων (τα προαναφερόμενα έξι τιμολόγια και τρία πιστωτικά) εκδόσεως …, συνολικής αξίας 176.330.300 δρχ πλέον ΦΠΑ. Η απόφαση αυτή, ακυρώθηκε κατόπιν προσφυγής, με την 2107/2008 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών ως νομικώς πλημμελής, με την αιτιολογία ότι δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της διαδικασίας της προηγούμενης (από την έκδοση της πράξης) ακρόασης της προσφεύγουσας εταιρείας. Σε εκτέλεση της απόφασης αυτής, ο άνω Προϊστάμενος με την 28584/8-10-2009 κλήση την οποία επέδωσε στην προσφεύγουσα στις 9-11-2009, την κάλεσε εντός προθεσμίας 10 ημερών να καταθέσει τις απόψεις της για τις άνω διαπιστωθείσες παραβάσεις. Η προσφεύγουσα αρνήθηκε· ότι υπέπεσε σ' αυτές, καταθέτοντας στις 18-11-2009 υπόμνημα, συνοδευόμενο με σχετικά έγγραφα. Ακολούθως, σε εκτέλεση της …/12-1-2010 εντολής του άνω Προϊσταμένου, συντάχθηκε η από 3-3-2010 έκθεση ελέγχου υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, στην οποία αναφέρεται ότι ο έλεγχος επαλήθευσε εκ νέου το περιεχόμενο της από 19-1-2002 έκθεσης ελέγχου των υπαλλήλων του ΣΔΟΕ, την οποία αποδέχεται πλήρως και την επισυνάπτει έτσι ώστε να αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της. Με τις σκέψεις αυτές δέχθηκε ότι η προσφεύγουσα υπέπεσε στις παραβάσεις της λήψης των προαναφερόμενων εννέα εικονικών στοιχείων (έξι τιμολόγια και τρία πιστωτικά). Ακολούθως, ο εν λόγω Προϊστάμενος εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη με την οποία επέβαλε σε βάρος της για τις παραβάσεις αυτές εννέα πρόστιμα, κατ' εφαρμογή του άρθρου 5 του ν 2523/1997 (ως επιεικέστερου) ίσα με το διπλάσιο της καθαρής αξίας των εννέα αυτών στοιχείων, όπως περιγράφονται πιο πάνω και συνολικά 352.660.600 δρχ ή 1.034.949 ευρώ.

7.- Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η προσβαλλόμενη πράξη πρέπει ν' ακυρωθεί για τους εξής λόγους: α) Η από 3-3-3010 έκθεση ελέγχου που εκδόθηκε κατ' επανάληψη της διαδικασίας, είναι αόριστη και αναιτιολόγητη ενώ δεν μπορεί να συμπληρωθεί η αιτιολογία της από την επικαλούμενη σ' αυτήν έκθεση ελέγχου του ΣΔΟΕ, γιατί έχει ακυρωθεί δικαστικά έστω και για τυπικούς λόγους. Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, δεδομένου ότι με την 2107/2008 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ακυρώθηκε η 408/2002 απόφαση επιβολής προστίμου για τον τυπικό λόγο της μη τήρησης της διαδικασίας της προηγούμενης ακρόασης, χωρίς να γίνει κρίση σχετικά με τη βασιμότητα των παραβάσεων που της είχαν αποδοθεί και στηρίζονταν στην από 19-1-2002 έκθεση ελέγχου του ΣΔΟΕ. Συνεπώς, νομίμως η από 3-3-2010 έκθεση ελέγχου - επανάληψης της διαδικασίας των υπαλλήλων της Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, παραπέμπει στην άνω έκθεση ελέγχου του ΣΔΟΕ, η δε αιτιολογία που περιλαμβάνεται σ' αυτήν συμπληρώνει την αιτιολογία και της έκθεσης ελέγχου των υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ. 2) Η προσβαλλόμενη πράξη της επιβάλλει για λήψη εικονικών στοιχείων, χωρίς να αναφέρει στο κείμενο αυτής, συνιστάται η εικονικότητα και ποιος ο αυτουργός της έκδοσης αυτών. Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει ν' απορριφθεί ομοίως ως αβάσιμος, δεδομένου ότι δεν απαιτείται στο σώμα της καταλογιστικής πράξης να αναγράφονται αυτά τα στοιχεία, γιατί αυτά προκύπτουν από τις εκθέσεις ελέγχου του ΣΔΟΕ και της ΦΑΒΕ Αθηνών, οι οποίες συμπληρώνουν νομίμως την αιτιολογία της. 3) Το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει την προσβαλλόμενη πράξη έχει υποπέσει στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 του ν 2238/1994. Και ο ισχυρισμός αυτός πρέπει ν' απορριφθεί ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις που αναφέρονται στην πέμπτη σκέψη και την ερμηνεία αυτών, για τις υποθέσεις Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαχειριστικής περιόδου 1994, η παραγραφή είναι δεκαετής, αρχίζει στις 31-12-1995, δηλαδή από το τέλος της επόμενης διαχειριστικής περιόδου (παρ. 5 του άρθρου 9 του άνω ν 2523/1997) και λήγει στις 31-12-2005. Στην προκειμένη περίπτωση, η πρώτη πράξη επιβολής προστίμου, δηλαδή η 408/2002, επιδόθηκε στην προσφεύγουσα μέσα στην άνω προθεσμία, αφού κατ' αυτής ασκήθηκε εμπρόθεσμα προσφυγή στις 10-3-2003, επί της οποίας εκδόθηκε η άνω 2107/2008 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Η απόφαση αυτή επιδόθηκε στο Δημόσιο στις 3-6-2009 και σύμφωνα με το άρθρο 68 παρ 6 του ν.δ. 3323/1955 (όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του με το άρθρο 9 παρ. 4 του ν. 2523/1997) και το άρθρο 84 παρ 6 του ν 2238/1994, το τελευταίο μπορούσε να επιδώσει, μετά την τήρηση της κλήσης προς ακρόαση, νέα καταλογιστική πράξη μέχρι την 4-6-2010 (ένα έτος από την επίδοση της δικαστικής απόφασης). Η προσβαλλόμενη πράξη, που εκδόθηκε σε επανάληψη της διαδικασίας την οποία όρισε το διατακτικό της προαναφερόμενης δικαστικής απόφασης, επιδόθηκε στην προσφεύγουσα νόμιμα μέσα στην προθεσμία αυτή και ειδικότερα στις 22-3-2010. 4) Με το υπόμνημα που κατέθεσε, υποστηρίζει ότι η προσβαλλόμενη πράξη είναι νομικώς πλημμελής, γιατί τα επίδικα στοιχεία παρελήφθησαν χωρίς να τηρηθεί η διαδικασία της σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης. Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει ν' απορριφθεί προεχόντως γιατί απαράδεκτα προβάλλεται για πρώτη φορά με το υπόμνημα, δεδομένου ότι το γεγονός της σύνταξης της έκθεσης κατάσχεσης δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο (ΣτΕ 116/2013).

8. Επειδή, περαιτέρω με την προσφυγή, όπως παραδεκτά συμπληρώνεται με το υπόμνημα που κατέθεσε, η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται, ότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητα των επίδικων στοιχείων, ότι η ίδια συναλλάχθηκε με τον εκδότη αυτών … ο οποίος είναι υπαρκτό πρόσωπο φορολογικά αφού είχε ΑΦΜ και θεωρημένα στοιχεία, ότι το τυροκομείο στην Αρκαδία λειτουργούσε κανονικά και μετά τον εκπλειστηρίασμα του κτιρίου αφού και ο υπερθεματιστής και ο ενοικιαστής ήταν συνεργάτες αυτού, ότι ο ίδιος με το φορτηγό του μετέφερε τα προϊόντα που αναγράφονται στα στοιχεία, ότι σε κάθε περίπτωση ήταν καλής πίστης λήπτρια και πλήρωνε κανονικά τον άνω προμηθευτή της με επιταγές και μετρητά και ότι ουδέποτε απέκρυψε φορολογητέα ύλη, άλλωστε δεν είχε κανένα κίνητρο να πράξει κάτι τέτοιο. Περαιτέρω υποστηρίζει ότι, κατά τη χρήση 1994, είχε πραγματοποιήσει πωλήσεις ύψους 424.268.530 δρχ όπως προκύπτει από τον ισολογισμό της, ότι προέβαινε κυρίως σε συσκευασία βουτύρου και μαργαρίνης, τα οποία αγόραζε ως πρώτη ύλη από διάφορους προμηθευτές μεταξύ των οποίων ο … και πωλούσε τα συσκευασμένα προϊόντα σε διάφορους πελάτες μεταξύ των οποίων δημόσιους οργανισμούς, νοσοκομεία, εταιρείες κλπ, ότι ο …, τον οποίο γνώριζε ως τυροκόμο και έμπορο, της παρέδωσε όλα τα προϊόντα που είχε αγοράσει με τα επίδικα στοιχεία. Ακόμα ισχυρίζεται, ότι ούτε το ΣΔΟΕ ούτε η αρμόδια Δ.Ο.Υ. προέβησαν σε ουσιαστικό έλεγχο των τιμολογίων, του ισολογισμού και της απογραφής στην έδρα της, ούτε σε διασταύρωση των διακινηθεισών ποσοτήτων βουτύρου ως πρώτη ύλη και ως συσκευασμένα προϊόντα, ενώ αν το έπρατταν θα διαπίστωναν ότι, οι αγορές των προϊόντων που αναγράφονται στα επίδικα τιμολόγια έχουν πραγματοποιηθεί, ούτε διενεργήθηκε έλεγχος στην έδρα του … μετά την 10-3-1994, για το λόγο αυτόν, στην έκθεση ελέγχου δε διευκρινίζεται αν πραγματοποιήθηκαν ή όχι οι συναλλαγές. Επίσης, ισχυρίζεται ότι τα πιστωτικά αφορούν επιστροφή φέτας που είχε αγοραστεί κατά το προηγούμενο έτος 1993 και μειώσεις και εκπτώσεις τιμής. Επικαλείται και προσκομίζει για απόδειξη των ισχυρισμών της, μεταξύ άλλων, τον ισολογισμό της χρήσης 1994, την απογραφή, κατά είδος, έναρξης και λήξης και φύλλα από τα τηρούμενα βιβλία της σχετικά με τις αγορές των πρώτων υλών (βούτυρο, φέτα, μαργαρίνη), τις πωλήσεις των προϊόντων αυτών τυποποιημένων, ανά προμηθευτή και πελάτη αντίστοιχα, όπως και τα ποσά που πλήρωνε για την αγορά των πρώτων υλών ανά προμηθευτή, μεταξύ των οποίων και αντίγραφο του καθολικού αναφορικά με τα ποσά που κατέβαλε στο … κατά την επίδικη χρήση (ημερομηνία και τρόπος καταβολής, δηλαδή επιταγές ή μετρητά). Ειδικά στο τελευταίο αυτό φύλλο «καθολικό τριτοβαθμίων, λογαριασμός 50-00-0052 επωνυμία …» περιλαμβάνονται εγγραφές που αφορούν στις χρεώσεις και πιστώσεις του λογαριασμού αυτού, από τις οποίες προκύπτει ότι έχει περιλάβει και τα εννέα επίδικα στοιχεία (τιμολόγια πώλησης και πιστωτικά), στη στήλη χρέωση αναγράφει ότι κατέβαλε μέσα στην επίδικη χρήση μετρητά ύψους 162.898.440 δρχ, μία επιταγή ύψους 21.210.336 δρχ που αφορά υποχρεώσεις της προηγούμενης χρήσης και δύο επιταγές των 6.000.000 δρχ η κάθε μία, ενώ στο τελικό σύνολο αναγράφει στη στήλη των επιταγών το αρνητικό ποσό των -9.210.336 δρχ. Σχετικά με τις επιταγές υποστηρίζει ότι, την πρώτη την πλήρωσε με μετρητά γι’ αυτό της επιστράφηκε και την ακύρωσε, προσκομίζει δε την ακυρωμένη επιταγή. Επίσης προσκομίζει αποδείξεις πληρωμής (85/15-3-94, 8/7-4-94, 536/21-4-94 κ.α.), στις οποίες αναγράφει ως αιτιολογία ότι τα αναγραφόμενα ποσά αφορούν πληρωμές έναντι των άνω επιταγών οι οποίες θα ακυρωθούν.

9.- Επειδή, από τα πραγματικά περιστατικά που παρατίθενται στην από 19-1-2002 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων του ΣΔΟΕ, τα οποία αποδεικνύονται και από τα έγγραφα των οποίων γίνεται επίκληση σ' αυτήν και έχουν προσκομιστεί στο Δικαστήριο, προκύπτει ότι ο εκδότης των επίδικων στοιχείων …, ασκούσε οικονομική δραστηριότητα εκμεταλλευόμενος το τυροκομείο στο Ράφτη της Αρκαδίας, για την οποία είχε κάνει έναρξη εργασιών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., είχε Α.Φ.Μ. και είχε θεωρήσει-βιβλία και στοιχεία, συνεπώς επρόκειτο για επιτηδευματία φορολογικά υπαρκτό. Περαιτέρω αποδεικνύεται ότι, το κτίριο που αποτελούσε την έδρα της επιχείρησης του (τυροκομείο) εκπλειστηριάστηκε και περιήλθε στην κυριότητα τρίτου (…) και ακολούθως μισθώθηκε στην εταιρεία «Ε.Π.Ε.…», η οποία το δήλωσε στις 10-3-1993 (στη Δ.Ο.Υ. Μοσχάτου) ως υποκατάστημα και στη συνέχεια, στις 5-11-1993, δήλωσε τη διακοπή της λειτουργίας του. Εξάλλου, κατά τον επιτόπιο έλεγχο στον οποίο προέβησαν υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ στις 4-3-1994, βρήκαν το τυροκομείο κλειστό, αν και την ίδια ημέρα φέρεται να έχει εκδοθεί το …/4-3-1994 δελτίο αποστολής με εκδότη τον άνω … για μεταφορά ποσότητας βουτύρου 6.900 κιλών, από την αναγραφόμενη σ' αυτό έδρα, δηλαδή το τυροκομείο στο Ράφτη Αρκαδίας, προς τις εγκαταστάσεις της προσφεύγουσας. Επίσης, από τα προσκομισθέντα φωτοαντίγραφα των παραληφθέντων από την ΕΥΤΕ επίδικων δελτίων αποστολής, προκύπτει ότι αυτά δεν έφεραν διάτρηση αλλά στρογγυλή σφραγίδα, όμως, όπως βεβαιώνεται στην έκθεση ελέγχου του ΣΔΟΕ, η Δ.Ο.Υ. Δημητσάνας δήλωσε στους ελεγκτές, ότι δεν θεωρούσε κατά τον τρόπο αυτόν φορολογικά στοιχεία, συνεπώς επρόκειτο για πλαστά συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία. Από όλα τα προαναφερόμενα αποδεικνύεται ότι, ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι η μισθώτρια ΕΠΕ του κτιρίου του τυροκομείου συνεργαζόταν με τον …, η δραστηριότητα αυτή έπαψε οπωσδήποτε κατά την ημέρα που η εταιρεία υπέβαλε τη δήλωση διακοπής του υποκαταστήματος. Περαιτέρω, κατά την χρήση 1994, εκτός από τα επίδικα τιμολόγια και τα πλαστά δελτία αποστολής, δεν υπάρχει κανένα νόμιμο έγγραφο ή οποιοδήποτε στοιχείο από το οποίο να αποδεικνύεται ή να τεκμαίρεται η λειτουργία του τυροκομείου από τον … ή από οποιονδήποτε συνεργάτη του. Εξάλλου, για να αποδειχθεί ότι το τυροκομείο στην Αρκαδία δεν λειτουργούσε καθ' όλη τη χρήση 1994, δεν ήταν απαραίτητο να το επισκεφθούν και άλλες φορές οι ελεγκτές του ΣΔΟΕ εκτός από την 4-3-1994, όπως υποστηρίζει η προσφεύγουσα, αφού κατ' εκείνη την ημέρα βρέθηκε κλειστό αν και εμφανιζόταν να έχει γίνει συναλλακτική πράξη και ειδικότερα αποστολή βουτύρου, δεν υπήρχε κανένα στοιχείο σε Οικονομική Υπηρεσία ότι το εν λόγω κτίριο το χρησιμοποιεί κάποιος επιτηδευματίας, η δε τοπική αστυνομία διαβεβαίωσε τους ελεγκτές ότι δεν λειτουργεί. ’λλωστε, ούτε η προσφεύγουσα προσκόμισε κάποιο στοιχείο (εκτός από τις εγγραφές στα βιβλία της), όπως μαρτυρική κατάθεση, αλληλογραφία κλπ, από το οποίο να αποδεικνύεται η επικοινωνία της με το … στην άνω διεύθυνση και ο τρόπος που γινόταν. Με βάση τα στοιχεία αυτά, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο …, εκδότης των επίδικων εννέα φορολογικών στοιχείων, κατά τη χρήση 1994 δεν ασκούσε επιχειρηματική δραστηριότητα στην έδρα που αναγραφόταν στα στοιχεία αυτά δηλαδή το Ράφτη Αρκαδίας, ούτε αποδείχθηκε ότι ασκούσε τέτοια δραστηριότητα σε κάποιο άλλο μέρος. Συνεπώς, δεν είχε τη δυνατότητα να προμηθεύσει τις ποσότητες βουτύρου και μαργαρίνης που αναγράφονταν στα εν λόγω στοιχεία και για το λόγο αυτόν, τα τιμολόγια και τα πιστωτικά που εξέδωσε ήταν εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη και οι αναγραφόμενες συναλλαγές δεν έγιναν από αυτόν. Περαιτέρω, αναφορικά με τις συναλλαγές, η φορολογική αρχή δεν προέβη σε έλεγχο των βιβλίων και των στοιχείων της προσφεύγουσας για να διαπιστώσει αν, εν όψει των ποσοτήτων βουτύρου και μαργαρίνης που κατά την επίδικη χρήση τυποποίησε και πώλησε σε πελάτες της, οι αγορές των προϊόντων που αναγράφονταν στα επίδικα τιμολόγια και αποτελούσαν την πρώτη ύλη για την τυποποίηση, έχουν πραγματοποιηθεί, όχι με τον … αλλά με άλλους προμηθευτές, οι οποίοι δεν εξέδωσαν τα νόμιμα παραστατικά. Συνεπώς δεν αποδείχθηκε από τη φορολογική αρχή που έχει το βάρος της απόδειξης, ότι στην προκειμένη περίπτωση συντρέχει, εκτός από την εικονικότητα ως προς τον εκδότη των επίδικων τιμολογίων και εικονικότητα των συναλλαγών.

10. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά η προσφεύγουσα υπέπεσε στις παραβάσεις της λήψης εννέα φορολογικών στοιχείων, εικονικών ως προς το πρόσωπο του εκδότη, χωρίς για την κρίση αυτή να απαιτείται απόδειξη πρόθεσης φοροδιαφυγής (ΣτΕ 3704/2012), ο δε ισχυρισμός της ότι ήταν καλής πίστης λήπτρια πρέπει ν' απορριφθεί ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, όπως προαναφέρθηκε, δεν απέδειξε ότι υπήρχε επικοινωνία αυτής με τον … κατά την επίδικη χρήση ή αν υπήρχε, με ποιον τρόπο γινόταν, αφού αυτός δεν διέθετε ούτε έδρα ούτε αποθηκευτικό χώρο, ενώ, οι πληρωμές που εμφανίζει στα βιβλία της για εξόφληση του …, εν όψει του ότι έγιναν μόνο με μετρητά (οι ελάχιστες επιταγές που εξέδωσε, ακυρώθηκαν και τα ποσά που αναγράφονταν πληρώθηκαν τοις μετρητοίς, έμεινε δε και υπόλοιπο για την επόμενη χρήση) αν και αφορούσαν ιδιαίτερα μεγάλα ποσά, τα οποία στο τέλος της χρήσης έφτασαν συνολικά στο ύψος 162.898.440 δρχ, γεγονός που κατά τα κοινώς γνωστά, δεν συνάδει με τα συναλλακτικά ήθη για τις νόμιμες αγοραπωλησίες, δεν αποδεικνύουν από μόνες τους ότι έγιναν πράγματι προς το … και όχι προς άλλον προμηθευτή με τον οποίο συναλλάχθηκε χωρίς νόμιμα παραστατικά. Συνεπώς, νομίμως επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο για τις άνω παραβάσεις, το συνολικό ύψος του οποίου όμως, πρέπει να περιοριστεί στο 50%, δηλαδή σε 517.474,5 ευρώ (1.034.949 Χ 50%), δεδομένου ότι, όπως έγινε δεκτό, η εικονικότητα των στοιχείων, αφορά μόνο στο πρόσωπο του εκδότη αυτών και όχι στις αναφερόμενες συναλλαγές, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 10β εδ. τελευταίο του ν. 2523/1997 όπως προστέθηκε με το άρθρο 10 παρ 8 του ν 2753/1999 και εφαρμόζεται στην προκειμένη περίπτωση, ως επιεικέστερη διάταξη εκείνης που ίσχυε κατά τη χρήση 1994, διάταξη η οποία δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας όπως αβάσιμα υποστηρίζεται από την προσφεύγουσα, αφού δεν θεσπίζει μέτρο δυσανάλογο με το προστατευόμενο αγαθό της αποτροπής της φοροδιαφυγής (ΣτΕ 3704/2012).

11. Επειδή, κατ' ακολουθία, η προσφυγή πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή κατά τα άνω, να διαταχθεί η επιστροφή στην προσφεύγουσα μέρους του παραβόλου ύψους 55 ευρώ (άρθρο 277 παρ 9 Κ.Δ.Δ.) και να συμψηφιστεί η δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων (άρθρο 275 παρ 1 Κ.Δ.Δ.).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Διατάζει, από το παράβολο που κατέθεσε η προσφεύγουσα, την επιστροφή σ' αυτήν του ποσού των πενήντα πέντε (55) ευρώ και την κατάπτωση υπέρ του Δημοσίου του ποσού των πενήντα (50) ευρώ.

Μεταρρυθμίζει την 39/9-3-2010 απόφαση επιβολής προστίμου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε Αθηνών χρήσης 1994.

Περιορίζει το συνολικό πρόστιμο που επιβλήθηκε μ' αυτήν, στο ποσό των πεντακοσίων δέκα επτά χιλιάδων τετρακοσίων εβδομήντα τεσσάρων ευρώ και(πέντε) πενήντα λεπτών (517.474,50) συνολικά.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 24 Ιουνίου 2014 και δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη συνεδρίαση στις 22 Ιουλίου 2014.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

ΑΓΓΕΛΙΚΗ ΜΑΡΑΓΚΟΥ-ΖΟΥΓΑΝΕΛΗ ΑΓΓΕΛΙΚΗ ΣΥΝΤΕΛΗ-

ΠΙΣΤΟΦΙΔΟΥ