ΣτΕ.Ολ 1853/2015

Φορολογία εισοδήματος - Αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί στην αλλοδαπή - Ειδικό επιμίσθιο εξωτερικού - Αντισυνταγματικότητα ρύθμισης -.

Κρίθηκε ότι ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε το επίμαχο επιμίσθιο εξωτερικού, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 1994, οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαιδεύσεως ελληνικών σχολείων της Βαυαρίας, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, δεδομένου ότι έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών, διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο εκπαιδευτικός προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, καθώς και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ/τος 695/1970 με κριτήριο τις τοπικές συνθήκες διαβιώσεως. Επομένως, το εν λόγω επιμίσθιο, κατά το 1994, δεν ηδύνατο, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις, να υπαχθεί σε φορολόγηση ως εκ της αποζημιωτικής φύσεώς του. Συνεπώς, οι διατάξεις του άρθ. 45 του Ν.2873/2000 με τις οποίες υπήχθη σε φόρο εισοδήματος το επίδικο επιμίσθιο, καθώς και η διάταξη του άρθ. 22 παρ.1 του Ν.2954/2001, περί αναλόγου εφαρμογής των διατάξεων των παρ. 2 και 3 του άρθ. 45 του Ν.2873/2000, καθʼ ό μέρος αναφέρονται στη χρήση 1994, αντίκεινται στα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, και ως εκ τούτου, είναι ανίσχυρες και μη εφαρμοστέες.

Αριθμός 1853/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Δεκεμβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Σωτ. Ρίζος, Πρόεδρος, Ν. Σακελλαρίου, Αγγ. Θεοφιλοπούλου, Αντιπρόεδροι του Συμβουλίου της Επικρατείας, Χρ. Ράμμος, Γ. Παπαγεωργίου, Αικ. Χριστοφορίδου, Μ. – Ε. Κωνσταντινίδου, Α. – Γ. Βώρος, Μ. Γκορτζολίδου, Ε. Αντωνόπουλος, Σπ. Μαρκάτης, Φ. Ντζίμας, Σπ. Χρυσικοπούλου, Δ. Κυριλλόπουλος, Κ. Φιλοπούλου, Κ. Πισπιρίγκος, Π. Μπραΐμη, Σ. Βιτάλη, Β. Κίντζιου, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Χρ. Μπολόφη, Ιω. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Μ. – Ε. Κωνσταντινίδου και Κ. Φιλοπούλου, καθώς και η Πάρεδρος Β. Μόσχου μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.

Για να δικάσει την από 15 Μαρτίου 2013 αίτηση:

του Προϊστάμενου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τη Χριστίνα Διβάνη, Νομική Σύμβουλο του Κράτους,

κατά του ..., κατοίκου Ευόσμου Θεσσαλονίκης (...), ο οποίος δεν παρέστη.

Η πιο πάνω αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπʼ αριθμ. 1167/2014 αποφάσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια το ζήτημα που αναφέρεται στην απόφαση.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπʼ αριθμ. 221/2013 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.

Η αντιπρόσωπος του αναιρεσείοντος Προϊστάμενου δήλωσε, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσει.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία επέχει θέση εισηγήσεως, από τον εισηγητή Σύμβουλο Α. – Γ. Βώρο.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 221/2013 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της 291/2007 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία απόφαση, κατόπιν αποδοχής προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε το από 22.7.2002 συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης περί επιβολής σε βάρος του ανωτέρω φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1995 ανερχομένου σε 2.080,90 ευρώ, λόγω αυτοτελούς φορολογήσεως, δυνάμει των διατάξεων των άρθρων 45 του Ν. 2873/2000 και 22 του Ν.2954/2001, ποσοστού 50% με συντελεστή 15%, χρηματικής παροχής που του είχε χορηγηθεί το έτος 1994 ως ειδικό επιμίσθιο εξωτερικού, υπό την ιδιότητά του ως εκπαιδευτικού αποσπασθέντος σε ελληνικά σχολεία του κρατιδίου της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας.

3. Επειδή, η υπόθεση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας με την υπʼ αριθ. 1167/2014 απόφαση του B' Τμήματος του Δικαστηρίου, κατʼ εφαρμογή του άρθρου 100 παρ. 5 του Συντάγματος, δοθέντος ότι με την απόφαση αυτή το τμήμα ήχθη σε κρίση περί αντισυνταγματικότητας της διάταξης του άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 2954/2001, με την οποία, κατʼ ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 45 παρ.2 και 3 του Ν. 2873/2000, το επιμίσθιο εξωτερικού, που ελάμβαναν οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαιδεύσεως ελληνικών σχολείων της Βαυαρίας κατʼ άρθρο 2 παρ. 3 περ. δ' του Ν.Δ. 695/1970, μεταξύ άλλων ετών, και κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 1994, υπήχθη σε φορολογία εισοδήματος. Προηγουμένως έγινε δεκτό με την παραπεμπτική απόφαση, κατά παραδοχή σχετικού ισχυρισμού του αναιρεσείοντος, ότι η ως άνω αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς, κατʼ άρθρο 2 του Ν. 3900/2010, μολονότι το ποσό της αγόμενης ενώπιον του Δικαστηρίου διαφοράς είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ, ενόψει της περιεχόμενης στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ρητής κρίσεως περί αντιθέσεως της προαναφερθείσης διατάξεως προς το Σύνταγμα και της μη επιλύσεως του ζητήματος αυτού με προηγούμενη της κατάθεσης της αίτησης απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ Ολομ. 2306/2014, 29/2014).

4. Επειδή, κατʼ άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης». Κατά δε το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου, το Ν.Δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων» (Α' 214) όριζε, όπως ίσχυε κατά την εν προκειμένω επίδικη χρήση, στο άρθρο 1 ότι «1….. επιβάλλεται φόρος επί του συνολικού καθαρού εισοδήματος, του προκύπτοντος είτε εν τη ημεδαπή είτε εν τη αλλοδαπή και κτωμένου κατά κανόνα εντός του αμέσως προηγουμένου οικονομικού έτους, υπό παντός φυσικού προσώπου, δια το οποίον συντρέχουσιν αι προϋποθέσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3…», στο άρθρο 2 ότι «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το από κάθε πηγή προερχόμενο εισόδημα ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 17 έως 48…», στο άρθρο 3, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 παρ.1 του Ν.Δ/τος 398/1969, ότι " 1. ... υπόκειται εις φόρον, δια τα εν τη αλλοδαπή προκύπτοντα εισοδήματα αυτού, πάν φυσικόν πρόσωπον, αδιαφόρως της ιθαγενείας του, εφʼ όσον έχει την κατοικίαν του εν Ελλάδι. Οι εν αλλοδαπή έμμισθοι δημόσιοι υπάλληλοι θεωρούνται ως κατοικούντες εν Ελλάδι…» και στο άρθρο 40 ότι «1.Εισόδημα εκ μισθωτών υπηρεσιών είναι το καθ` έκαστον οικονομικόν έτος προκύπτον τοιούτον εκ μισθών, ημερομισθίων, επιχορηγήσεων, επιδομάτων, συντάξεων και εν γένει εκ πάσης παροχής περιοδικώς καταβαλλομένης δια παρούσαν η παρωχημένην υπηρεσίαν η δι` οιανδήποτε άλλην αιτίαν, το κτώμενον υπό μισθωτών εν γένει και συνταξιούχων…….3. Δεν θεωρείται εισόδημα εκ μισθωτών υπηρεσιών και δεν υπόκειται εις φόρον: α) …. ε)….». Οι ανωτέρω διατάξεις του Ν.Δ/τος 3323/1955 κωδικοποιήθηκαν με τις ομοίου περιεχομένου διατάξεις των άρθρων 1, 2 παρ.1 και 2 και 45 παρ.1 και 4 του Ν. 2238/1994 («Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» Α' 151), που ορίζει στο μεν άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20-51», στο δε άρθρο 45 παρ. 1 ότι : «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Περαιτέρω, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του Ν. 2459/1997 («Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» - Α' 17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Ν. 2238/1994 που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατʼ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». Ακολούθως, ο Ν.2873/2000 (Α' 285) όρισε στο άρθρο 45 ότι «1.Στο άρθρο 14 του ν.2238/1994 προστίθεται παράγραφος 8, που έχει ως εξής: «8.Το καθαρό ποσό της ειδικής αποζημίωσης που παίρνουν εκτός από τις αποδοχές της οργανικής τους θέσης οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (ΟΔΓ) με φορέα το Προξενείο της Ελλάδας, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)….» 2. Οι διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου εφαρμόζονται στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από τους δικαιούχους στις χρήσεις 1997 και 1998 καθώς και από της 1ης Ιανουαρίου και μετά. 3.Αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας με φορέα το Προξενείο της Ελλάδας, που έχουν εισπράξει ποσά ειδικής αποζημίωσης κατά την περίοδο 1.1.1997 έως 31.12.1998 δύνανται να υποβάλλουν στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας σχετική αρχική ή συμπληρωματική δήλωση χωρίς την επιβολή προσθέτου φόρου, προσαύξησης προστίμου ή οποιασδήποτε άλλης κύρωσης… Ειδικώς στις χρήσεις αυτές τα ποσά της ειδικής αποζημίωσης θα φορολογηθούν αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) του καθαρού ποσού τους…». Τέλος, με το άρθρο 22 του Ν.2954/2001 (Α' 255) ορίσθηκε ότι «1.Οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 45 του ν. 2873/2000 … εφαρμόζονται ανάλογα και στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από τους δικαιούχους στις χρήσεις 1990 έως 1996. 2…».

5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπόψη, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, (όπως είναι οι δαπάνες). Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (Σ.τ.Ε. Ολομ. 2306, 29/2014, 1840/2013). Εξ άλλου, η κατάργηση του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Ν. 2238/1994 δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Τέλος, ούτε, η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄- ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του κώδικα αυτού και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει το νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, ούτε αποκλείει την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣτΕ Ολομ. 2306, 1840/2013). Εν όψει των ανωτέρω, προκειμένου να κριθεί αν οι διατάξεις του άρθρου 45 παρ. 1, 2 και 3 του Ν. 2873/2000, κατά το μέρος που υπάγουν σε φορολογία εισοδήματος το καθαρό ποσό της ειδικής αποζημίωσης που λαμβάνουν εκτός από τις αποδοχές της οργανικής τους θέσης οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, είναι συνταγματικές, τίθεται το ζήτημα αν η παροχή αυτή προορίζεται κατά νόμο ή από την φύση της να καλύψει δαπάνες στις οποίες οι εν λόγω εκπαιδευτικοί υποβάλλονται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2306, 29/2014).

6. Επειδή, το εφαρμοστέο εν προκειμένω Ν.Δ. 695/1970 «Περί εκπαιδεύσεως Ελληνοπαίδων εξωτερικού» (Α' 221) όριζε στο άρθρο 2 ότι «1…3.α) Εις τα ανεγνωρισμένα ελληνικά σχολεία του εξωτερικού δύνανται να αποσπώνται διʼ αποφάσεων του Υπουργού Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων οι αναγκαιούντες εκπαιδευτικοί λειτουργοί τη αιτήσει των μετά πλήρων ή άνευ αποδοχών …β)…δ)Εις τους αποσπωμένους εις Ελληνικά σχολεία του εξωτερικού δύναται να καταβάλλωνται υπό του Δημοσίου, επιπλέον των τακτικών αποδοχών, …και ειδικόν επιμίσθιον εις τοπικό νόμισμα, οριζόμενον δια κοινής αποφάσεως των Υπουργών Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων και Οικονομικών, μετά πρότασιν της οικείας Ελληνικής Πρεσβείας, βάσει των τοπικών συνθηκών διαβιώσεως… [όπως η περ. δʼ αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 του Ν.Δ/τος 154/1973 (Α' 219)]…», αντίστοιχες δε ρυθμίσεις θεσπίσθηκαν με τα άρθρα 23 παρ.1 και 2 (πριν από την αντικατάστασή τους με το άρθρο 2 παρ. 5 του ν. 2621/1998, Α' 136) και 28 παρ. 1 και 2 του ν. 2413/1996 (Α' 124), τα οποία τελικώς καταργήθηκαν με το μη ισχύον κατά την επίδικη χρήση (1994) άρθρο 34 παρ.1 του Ν. 4027/2011 (Α' 233). Εξάλλου, με την 2032205/3742/0022/1993 κοινή απόφαση των Υπουργών Προεδρίας της Κυβέρνησης, Οικονομικών και Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων (Α' 394/28.5.1993), που εκδόθηκε κατʼ εξουσιοδότηση του άρθρου 2 του προαναφερθέντος Ν.Δ/τος 154/1973 και ίσχυε κατά την επίδικη χρήση 1994, καθορίσθηκε, από της δημοσιεύσεώς της, το ειδικό επιμίσθιο, μεταξύ άλλων, και των εκπαιδευτικών που υπηρετούν στα ελληνικά σχολεία στο εξωτερικό, σε τοπικό νόμισμα και σε ύψος διαφοροποιούμενο κατά χώρα.

7. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε το επίμαχο επιμίσθιο εξωτερικού, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 1994, οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαιδεύσεως ελληνικών σχολείων της Βαυαρίας, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, δεδομένου ότι έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών, διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο εκπαιδευτικός προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, καθώς και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του ως άνω Ν.Δ/τος 695/1970 με κριτήριο τις τοπικές συνθήκες διαβιώσεως (πρβλ. ΣτΕ 1840/2013 Ολομ., 4423/2011, 1341-2/2006, 2805/2005). Επομένως, ενόψει όσων έγιναν δεκτά στην 5η σκέψη, το εν λόγω επιμίσθιο, κατά το 1994, δεν ηδύνατο, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις, να υπαχθεί σε φορολόγηση ως εκ της αποζημιωτικής φύσεώς του. Συνεπώς, οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 45 του Ν.2873/2000 με τις οποίες υπήχθη σε φόρο εισοδήματος το επίδικο επιμίσθιο, καθώς και η προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 22 παρ.1 του Ν.2954/2001, περί αναλόγου εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 45 του ν.2873/2000, καθʼ ό μέρος αναφέρονται στη χρήση 1994, αντίκεινται στα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, και ως εκ τούτου, είναι ανίσχυρες και μη εφαρμοστέες.

8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Ο ήδη αναιρεσίβλητος, εκπαιδευτικός της δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης, υπηρέτησε με απόσπαση σε ελληνικό σχολείο της Βαυαρίας (Μόναχο) κατά το χρονικό διάστημα από 1.1 έως 31.12.1994. Με σχετική συμπληρωματική του δήλωση που υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, κατʼ εφαρμογή του άρθρου 22 του N. 2954/2001, δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 13.867,33 ευρώ που έλαβε ως ειδική αποζημίωση ως εκπαιδευτικός αποσπασμένος στη Βαυαρία κατά το προαναφερόμενο χρονικό διάστημα. Στη συνέχεια, εξεδόθη το από 22.7.2002 εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 1995 της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., με το οποίο το ως άνω ποσό της ειδικής αποζημίωσης υπήχθη σε φόρο εισοδήματος με συντελεστή 15%. Κατά του εν λόγω εκκαθαριστικού σημειώματος ο αναιρεσίβλητος άσκησε προσφυγή ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία ζητούσε την ακύρωσή του, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι η αναδρομική, κατά το άρθρο 22 του N. 2954/2001, φορολόγηση του επίδικου επιμισθίου αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης, επιληφθέν εφέσεως του Ελληνικού Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης, επικυρώνοντας την απόφαση αυτή, έκρινε ότι οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 45 του Ν. 2873/2000 και του άρθρου 22 του Ν. 2954/2001 θεσπίζουν φορολογική υποχρέωση που εκτείνεται πέραν του προηγουμένου της επιβολής της έτους, καταλαμβάνοντας και επιμίσθια αναγόμενα στην επίδικη χρήση 1994, και επομένως αντίκεινται στη διάταξη του άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, σύμφωνα με την οποία η επιβολή φόρου με νόμο δεν μπορεί να ανατρέξει σε χρόνο πέρα από το οικονομικό έτος, το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε, δηλαδή, πέρα από τα έτη 1999 και 2000, αντίστοιχα. και, ως εκ τούτου, οι διατάξεις αυτές είναι ανεφάρμοστες, σύμφωνα με το άρθρο 93 παρ. 4 του Συντάγματος.

9. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην 7η σκέψη περί του αποζημιωτικού χαρακτήρα του ένδικου ειδικού επιμισθίου και αντισυνταγματικότητας των ως άνω διατάξεων του άρθρου 45 του Ν. 2873/2000 και 22 του Ν. 2954/2001 που προβλέπουν τη φορολόγησή του, νομίμως, αν και με διαφορετική αιτιολογία, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση την έφεση του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου, οι δε περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ότι το εν λόγω επίδομα δεν έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα, αλλά συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος και ως εκ τούτου επιτρεπτώς κατά το Σύνταγμα υπόκειται σε φορολογία, πρέπει, κατά τα ανωτέρω, να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

10. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Δεκεμβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Μαΐου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

Σωτ. Αλ. Ρίζος Μ. Παπασαράντη