Τράπεζα Νομικών Πληροφοριών Δ.Σ.Α. «ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ»

ΣτΕ 1734/2018

Ειδικός Φόρος Κατανάλωσης οίνου - Ειδικό καθεστώς μικρών οινοπαραγωγών -.

Ακύρωση αποφάσεως του αναπληρωτή υπουργού οικονομικών με την οποία επιβάλλεται εισαγωγή των προϊόντων οίνου σε φορολογική αποθήκη, δηλ. κατ’ αποτέλεσμα, άρση του καθεστώτος της κατανάλωσης και υπαγωγή τους στον ισχύοντα από 1.1.2016 συντελεστή Ειδικού Φόρου Καταναλώσεως.

Αριθμός 1734/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Μαΐου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Ι. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 19 Ιανουαρίου 2016 αίτηση:

των : 1) αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας με την επωνυμία "…" (….), που εδρεύει στην Αθήνα (οδός …), 2) αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας με την επωνυμία «…», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός …), 3) «Κεντρικής Συνεταιριστικής Ένωσης Αμπελοοινικών Προϊόντων» (Κ.Ε.Ο.Σ.Ο.Ε.), που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Λουΐζης Ριανκούρ αρ. 73), 4) …, κατοίκου Κορμίστας Σερρών και 5) «Αγροτικού Οινοποιητικού Συνεταιρισμού Τυρνάβου», που εδρεύει στον Τύρναβο (1ο χλμ. Ε.Ο. Τυρνάβου-Λάρισας), οι οποίοι παρέστησαν με τους δικηγόρους: 1) Πέτρο Κασιμάτη (Α.Μ. 15799) και 2) Θεόδωρο Γεωργόπουλο (Α.Μ. 23708), που τους διόρισαν με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αιτούντες επιδιώκουν να ακυρωθούν : 1) η υπ' αριθμ. ΔΕ.Φ.Κ.Φ. Β 5026381 ΕΞ/16.12.2015 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, 2) η υπ' αριθμ. ΔΕ.Φ.Κ.Φ. 1001351 ΕΞ/7.1.2016 εγκύκλιος της Γενικής Διευθύνσεως Τελωνείων και Ειδικών Φόρων Καταναλώσεως της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και 3) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους των αιτούντων, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το κατά νόμον παράβολο (1403379, 2518943, 3022378/2016 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή η αίτηση αυτή συζητείται ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος, στην οποία έχει εισαχθεί με την από 26.1.2016 πράξη της Προέδρου του, λόγω σπουδαιότητος.

3. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται η ακύρωση της ΔΕΦΚΦ Β 5026381 ΕΞ 2015/16.12.2015 αποφάσεως του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών «Καθορισμός όρων και διατυπώσεων για την επιβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης, την παρακολούθηση και τον έλεγχο των προϊόντων των άρθρων 90 και 92 του ν. 2960/2001 - Τροποποίηση της υπ’ αριθ. Φ. 883/530/1999 (ΦΕΚ 1872/Β΄) Α.Υ.Ο. “Όροι και προϋποθέσεις χορήγησης άδειας εγκεκριμένου αποθηκευτή”» (Β΄ 2785/21.12.2015), καθώς και της ΔΕΦΚΦ 1001351 ΕΞ 2016/7.1.2016 εγκυκλίου της Γενικής Διευθύνσεως Τελωνείων και Ειδικών Φόρων Καταναλώσεως της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (ΔΤΕΦΚ/ΓΓΔΕ) του Υπουργείου Οικονομικών, καθ’ ο μέρος, κατά τα προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, με την εγκύκλιο αυτή δεν παρέχονται απλώς διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή της πρώτης προσβαλλομένης, παρά θεσπίζονται νέοι κανόνες δικαίου. Η εν λόγω εγκύκλιος είναι συμπληρωματική της ΔΕΦΚΦ 5026599 ΕΞ 2015/23.12.2015 εγκυκλίου της αυτής υπηρεσίας. Μετά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως η πρώτη προσβαλλόμενη απόφαση τροποποιήθηκε με την ΔΕΦΚΦ Β 1012980ΕΞ2016/27.1.2016 απόφαση του αυτού Αναπληρωτή Υπουργού «Τροποποίηση της υπ’ αριθμ. ΔΕΦΚΦ Β 5026381 ΕΞ 2015/16.12.2015 (ΦΕΚ 2785/Β΄) Α.Υ.Ο. "Καθορισμός όρων και διατυπώσεων για την επιβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης, την παρακολούθηση και τον έλεγχο των προϊόντων των άρθρων 90 και 92 του ν. 2960/2001 - Τροποποίηση της υπ’ αριθ. Φ. 883/530/1999 (ΦΕΚ 1872/Β΄) ΑΥΟ "Όροι και προϋποθέσεις χορήγησης άδειας εγκεκριμένου αποθηκευτή"» (Β΄ 115). Συναφώς επηκολούθησε η έκδοση της ΔΕΦΚΦ 1017972ΕΞ2016/5.2.2016 εγκυκλίου της ΔΤΕΦΚ/ΓΓΔΕ καθώς και η 30/003/000/716/19.2.2016 εγκύκλιος του Γενικού Χημείου του Κράτους.

4. Επειδή, με το από 18.5.2016 υπόμνημα, οι αιτούντες παραιτήθηκαν από τους κάτωθι λόγους ακυρώσεως καθ’ όσον «δεν έχουν πλέον έρεισμα» : 1) ανυπόστατο των κανονιστικών ρυθμίσεων που εισάγονται με την πρώτη και δεύτερη περίοδο του σημείου 3 της ΔΕΦΚΦ 1001351 ΕΞ 2016/7.1.2016 εγκυκλίου και 2) 7ος (περίπτωση Β, υποπερίπτωση α) λόγος ακυρώσεως, περί προσβολής της επαγγελματικής ελευθερίας των οινοποιών, κατά το σκέλος που αφορά στην παρ. 5 του άρθρου 8 της προσβαλλόμενης υπουργικής απόφασης. Παραιτήθηκαν επίσης «για λόγους οικονομίας της δίκης» από τους κάτωθι λόγους ακυρώσεως: α) 3ο λόγο ακυρώσεως («παραβίαση της αρχής της νομιμότητος»), β) 4ο λόγο ακυρώσεως («Παραβίαση των αρχών της καθολικότητας του φόρου και της φορολογικής ισότητας»), ως προς το σημείο Γ αυτού («μη επιστροφή ΕΦΚ σε περίπτωση παράδοσης οίνου σε εγκεκριμένο αποθηκευτή»), γ) 12ο λόγο ακυρώσεως («παράβαση κατ’ ουσίαν διάταξης νόμου: αντίθεση κανονιστικής πράξης (εγκυκλίου) με υπουργική απόφαση») και δ) 13ο λόγο ακυρώσεως («παραβίαση κατ’ ουσίαν διάταξης νόμου: απουσία ρύθμισης της χωρικής οινοποίησης»). Κατόπιν τούτου, το παραδεκτό και βάσιμο της κρινομένης αιτήσεως αποβαίνει εξεταστέο μόνο κατά το λοιπό μέρος αυτής.

5. Επειδή, με το αυτό υπόμνημα, οι αιτούντες προβάλλουν ότι πρέπει, εν τούτοις, να εξετασθούν αυτεπαγγέλτως οι τυπικές (ανυπόστατο κανονιστικής ρυθμίσεως που εισάγεται με εγκύκλιο) και ουσιαστικές (παράβαση του άρθρου 40 της Οδηγίας και της επαγγελματικής ελευθερίας των μικρών οινοποιών) πλημμέλειες της παρ. Β2 της ΔΕΦΚΦ 1017972ΕΞ2016/5.2.2016 εγκυκλίου. Ο ισχυρισμός αυτός, όπως προβάλλεται, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, καθ’ όσον ούτε διεύρυνση του αντικειμένου της δίκης χωρεί, ούτε προβολή λόγων ακυρώσεως με υπόμνημα. Είναι διαφορετικό το ζήτημα ότι καθ’ ο μέρος το περιεχόμενο των ρυθμίσεων της εγκυκλίου συνέχεται αρρήκτως με ρητά προσβαλλόμενες διατάξεις και λόγους ακυρώσεως μπορεί να συνεκτιμηθεί κατά την εξέταση των παραδεκτώς τιθεμένων ζητημάτων.

6. Επειδή, οι τρεις πρώτες αιτούσες ενώσεις οινοπαραγωγών και οι αιτούντες τέταρτος και πέμπτος οινοπαραγωγοί (ατομική επιχείρηση και οινοποιητικός συνεταιρισμός, αντιστοίχως), που έχουν κοινό έννομο συμφέρον για την ακύρωση ρυθμίσεων που αφορούν την φορολόγηση του οίνου, καθώς και το ειδικό καθεστώς των μικρών οινοπαραγωγών (οι οποίοι περιλαμβάνονται μεταξύ των επιτηδευματιών των οποίων τα συμφέροντα εκπροσωπούν τα αιτούντα νομικά πρόσωπα και θίγονται τόσο από τις γενικές περί φορολογίας του οίνου ρυθμίσεις των προσβαλλομένων πράξεων, όσο και από τις ειδικές που αφορούν αποκλειστικά αυτούς), και προβάλλουν κοινούς λόγους ακυρώσεως, παραδεκτώς ομοδικούν. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, η οποία στρέφεται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς κατά της προσβαλλομένης υπουργικής αποφάσεως, πρέπει να εξετασθεί περαιτέρω.

7. Επειδή, με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 4346/2015 αντικαταστάθηκε (από 1.1.2016, σύμφωνα με την παρ. 3 του αυτού άρθρου) το άρθρο 91 του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα (ΕΤΚ). Με την παράγραφο 3 του άρθρου 91 του ΕΤΚ, όπως αντικαταστάθηκε με την πιο πάνω διάταξη, ορίζεται ότι «[…] Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι όροι και οι διαδικασίες για τον έλεγχο και την εποπτεία των μονάδων παραγωγής, εμφιάλωσης και εμπορίας των προϊόντων των άρθρων 90 και 92 του παρόντα Κώδικα για φορολογικούς σκοπούς» [Ακολούθησε ο ν. 4370/2016 (Α 37), ο οποίος, με το άρθρο 61 αυτού, αντικατέστησε την ως άνω παρ. 3 και προσέθεσε νέα εξουσιοδοτική παρ. 4, με περιεχόμενο όμοιο με αυτό της αντικατασταθείσας παρ. 3, ως εξής «4. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι όροι και οι διαδικασίες για τον έλεγχο και την εποπτεία των μονάδων παραγωγής, εμφιάλωσης και εμπορίας των προϊόντων των άρθρων 90 και 92 του παρόντα Κώδικα για φορολογικούς σκοπούς», αναδρομικά από 1.1.2016]. Κατ’ επίκληση της ως άνω εξουσιοδοτικής διατάξεως εξεδόθη η πρώτη προσβαλλόμενη πράξη (ΔΕΦΚΦ/Β/5026381/ΕΞ/2015 ΑΥΟ - Β΄ 2785), με το άρθρο 1 παρ. 1 της οποίας ορίζεται ότι «1. Σκοπός της παρούσας απόφασης είναι ο καθορισμός των όρων και των διατυπώσεων για τη επιβολή Ε.Φ.Κ., την παρακολούθηση και τον έλεγχο των προϊόντων που αναφέρονται στα άρθρα 90 και 92 του Ν. 2960/2001.». Με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου εισάγεται ορισμός του «τελικού προϊόντος», ως αντικειμένου του φόρου. Με τα άρθρα 2 έως 7 ρυθμίζονται τα θέματα του χρόνου επιβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης [ΕΦΚ] (άρθρο 2), της παρακολούθησης «σε καθεστώς φορολογικής αποθήκης» (άρθρο 3) και «εκτός καθεστώτος αναστολής» (άρθρο 4), της ενδοκοινοτικής διακίνησης (άρθρο 5), της εισαγωγής από τρίτες χώρες (άρθρο 6), και του προσδιορισμού φυρών (άρθρο 7), το δε άρθρο 8 περιέχει «μεταβατικές διατάξεις» για τα υφιστάμενα την 1.1.2016 αδιάθετα αποθέματα των παραγωγών.

8. Επειδή, προβάλλεται ότι αντικείμενο της εξουσιοδότησης που παρεσχέθη στον Υπουργό Οικονομικών είναι ο καθορισμός όρων και διαδικασιών ελέγχου και εποπτείας των μονάδων παραγωγής, εμφιάλωσης και εμπορίας οίνου για φορολογικούς σκοπούς, η φορολογητέα ύλη όμως (ο οίνος) ορίζεται βάσει δεδομένων οινοποίησης και ο έλεγχος στηρίζεται, τελικά, στα βιβλία οινοποιείου, «πολλώ μάλλον που η προσβαλλόμενη απόφαση δεν προβλέπει τήρηση προσθέτων βιβλίων και στοιχείων προκειμένου να παρακολουθείται η κίνηση και επεξεργασία κρασιού εντός του οινοποιοίου». Ότι «κατά συνέπεια, η εφαρμογή του μέτρου αφορά, αφενός, στα βιβλία οινοποιείου … και, αφετέρου στον συναφή έλεγχο», δηλαδή «ζητήματα τα οποία αφορούν στην Κοινή Οργάνωση Αγοράς Οίνου … και υπάγονται στην κανονιστική αρμοδιότητα του Υπουργείου Αγροτικής Ανάπτυξης», όπως «καταδεικνύεται» (κατά τους αιτούντες) και εκ του ότι η 285870/2004 απόφαση «συνιστά ΚΥΑ του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών αφενός και Αγροτικής Ανάπτυξης και Τροφίμων». Ότι «αυτό το καθεστώς θα έπρεπε να προσαρμοστεί στις ανάγκες εφαρμογής του μέτρου επιβολής ΕΦΚ στον οίνο». Ότι «κατά συνέπεια η άσκηση συναρμοδιότητας […] η οποία δεν προκύπτει ρητώς από την νομοθετική διάταξη […] είναι επιβεβλημένη για τις πτυχές που αφορούν στις πτυχές λειτουργίας του οινοποιείου». Και ότι, ως εκ τούτου, αναρμοδίως η πρώτη προσβαλλόμενη πράξη εκδόθηκε από μόνο τον Υπουργό Οικονομικών.

9. Επειδή, ο πιο πάνω λόγος ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, προεχόντως γιατί, ακόμη και αν θα ήταν πράγματι νομοτεχνικά ενδεδειγμένο η εξουσιοδότηση να είχε παρασχεθεί και στους δύο Υπουργούς, όπως υπολαμβάνουν οι αιτούντες, πάντως με την εξουσιοδοτική διάταξη της παρ. 3 (και ήδη παρ. 4) του άρθρου 91 του ΕΤΚ, όπως ισχύει, η σχετική εξουσιοδότηση, η οποία άλλως τε αφορά «τον έλεγχο και την εποπτεία των μονάδων παραγωγής, εμφιάλωσης και εμπορίας [οίνου] για φορολογικούς σκοπούς» έχει παρασχεθεί αποκλειστικά στον Υπουργό Οικονομικών, η δε προσβαλλόμενη απόφαση, ανεξαρτήτως του αν τυχόν οι ουσιαστικές ρυθμίσεις της αντίκεινται ή μη σε άλλους (ουσιαστικούς) κανόνες του Συντάγματος ή του ενωσιακού δικαίου, πάντως κατ’ αντικείμενο ρυθμίζουν αποκλειστικά θέματα φορολογίας. Έτσι, όχι μόνο δεν ασκεί επιρροή, αλλά αντιθέτως επιρρωνύει την αμιγώς φορολογική φύση της προσβαλλόμενης απόφασης το γεγονός ότι η 285870/2004 (Β΄ 1372) απόφαση που αφορά αμπελοοινικά βιβλία και συνοδευτικά έγγραφα μεταφοράς εκδόθηκε ως κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Αγροτικής Ανάπτυξης και Τροφίμων, ακριβώς επειδή, όπως συνάγεται από τις ενωσιακές διατάξεις που παρατίθενται σε επόμενες σκέψεις, τα εν λόγω έγγραφα και βιβλία μπορεί να εξυπηρετούν και φορολογικούς ελέγχους και επαληθεύσεις, στο πλαίσιο του διπλού και παράλληλου συστήματος ποσοτικής και ποιοτικής παρακολούθησης των αμπελοοινικών προϊόντων που καθιερώνει το ενωσιακό δίκαιο.

10. Επειδή, με την Οδηγία 92/83/ΕΟΚ της 19ης Οκτωβρίου 1992 (L. 316) θεσπίσθηκαν διατάξεις για την εναρμόνιση των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη, μεταξύ αυτών, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 1 της οδηγίας, και στο κρασί, το οποίο στο άρθρο 8 της αυτής οδηγίας ορίζεται ως εξής: «Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας: 1. ο όρος "απλό κρασί" περιλαμβάνει όλα τα προϊόντα που υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 2204 και 2205, εκτός από τα αφρώδη κρασιά που ορίζει η παράγραφος 2 του παρόντος άρθρου, τα οποία: - έχουν αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 1,2 % vol και μέχρι και 15 % vol, υπό την προϋπόθεση ότι η αλκοόλη που περιέχεται στο τελικό προϊόν προέρχεται εξ ολοκλήρου από ζύμωση, - έχουν αποκτημένο ογκομετρικό τίτλο άνω του 15 % vol, και μέχρι και 18 % vol, υπό την προϋπόθεση ότι έχουν παραχθεί χωρίς εμπλουτισμό και ότι η αλκοόλη που περιέχεται στο τελικό προϊόν προέρχεται εξ ολοκλήρου από ζύμωση. 2. ο όρος "αφρώδη κρασιά" περιλαμβάνει όλα τα προϊόντα που υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 και 2205 και τα οποία: - περιέχονται σε φιάλες με πώματα σχήματος μανιταριού που συγκρατούνται με σύρματα ή συνδετήρες ή έχουν υπερπίεση τουλάχιστον 3 bar, οφειλόμενη στο διάλυμα διοξειδίου του άνθρακα, - έχουν αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 1,2 % vol και μέχρι και 15 % vol, υπό την προϋπόθεση ότι η αλκοόλη που περιέχεται στο τελικό προϊόν προέρχεται εξ ολοκλήρου από ζύμωση.». Εξ άλλου, παράλληλα προς τις ανωτέρω φορολογικές διατάξεις, στο μεν Παράρτημα Ι του Κανονισμού1308/2013 παρατίθενται τα προϊόντα που αποτελούν αντικείμενο της κοινής αγροτικής πολιτικής με παραπομπή για κάθε ένα από αυτά στον αντίστοιχο κωδικό της συνδυασμένης κοινής ονοματολογίας του ευρωπαϊκού δασμολογίου, μεταξύ δε αυτών στο μέρος ΧΙΙ του ανωτέρω Παραρτήματος υπό τον κωδικό 2204 περιλαμβάνονται τα κρασιά από νωπά σταφύλια, στο δε μέρος IV του Παραρτήματος II του αυτού Κανονισμού 1308/2013, όπου παρατίθενται οι ορισμοί των προϊόντων που αποτελούν αντικείμενο της κοινής αγροτικής πολιτικής και εμπίπτουν στο άρθρο 78 του Κανονισμού αυτού, ορίζεται ότι οίνος είναι «το προϊόν που παράγεται αποκλειστικά με πλήρη ή μερική αλκοολική ζύμωση νωπών σταφυλιών, είτε αυτά έχουν υποστεί έκθλιψη είτε όχι, ή γλεύκους σταφυλιών. Ο οίνος έχει: α) ανεξαρτήτως της εφαρμογής ή μη των επεξεργασιών που προσδιορίζονται στο παράρτημα VIII μέρος Ι τμήμα Β, αποκτημένο αλκοολικό τίτλο τουλάχιστον 8,5 % vol., υπό τον όρο ότι προέρχεται αποκλειστικά από σταφύλια που έχουν συγκομισθεί στις αμπελουργικές ζώνες Α και Β που αναφέρονται στο προσάρτημα I του παρόντος παραρτήματος, και τουλάχιστον 9 % vol. για τις άλλες αμπελουργικές ζώνες· β) κατά παρέκκλιση από τον ισχύοντα ελάχιστο αποκτημένο αλκοολικό τίτλο, εφόσον φέρει προστατευόμενη ονομασία προέλευσης ή προστατευόμενη γεωγραφική ένδειξη αποκτημένο αλκοολικό τίτλο τουλάχιστον 4,5 % vol.· γ) ολικό αλκοολικό τίτλο όχι ανώτερο από 15 % vol. Ωστόσο, κατά παρέκκλιση: — το ανώτατο όριο του ολικού αλκοολικού τίτλου μπορεί να φθάνει το 20 % vol. για τους οίνους που παράγονται χωρίς εμπλουτισμό σε ορισμένες αμπελουργικές περιοχές της Ένωσης οι οποίες θα προσδιορισθούν από την Επιτροπή με κατ’ εξουσιοδότηση πράξεις σύμφωνα με το άρθρο 75 παράγραφος 2· — το ανώτατο όριο του ολικού αλκοολικού τίτλου μπορεί να υπερβαίνει το 15 % vol. για οίνους με προστατευόμενη ονομασία προέλευσης που παράγονται χωρίς εμπλουτισμό· δ) με την επιφύλαξη παρεκκλίσεων που είναι δυνατόν να θεσπισθούν από την Επιτροπή με κατ’ εξουσιοδότηση πράξεις σύμφωνα με το άρθρο 75 παράγραφος 2, ολική οξύτητα, εκφραζόμενη σε τρυγικό οξύ, τουλάχιστον 3,5 γραμμάρια ανά λίτρο, ήτοι 46,6 χιλιοστοϊσοδύναμα ανά λίτρο. […]» (παρ. 1), ενώ ως «Νεαρός οίνος που βρίσκεται ακόμη σε κατάσταση ζύμωσης» ορίζεται «το προϊόν του οποίου η αλκοολική ζύμωση δεν έχει ακόμη περατωθεί και ο οποίος δεν έχει ακόμη διαχωριστεί από την οινολάσπη του» (παρ. 2). Εν όψει της ρητής παραπομπής στους κωδικούς της συνδυασμένης ονοματολογίας, οι ανωτέρω ορισμοί πρέπει να θεωρηθούν κατ’ ουσίαν ταυτόσημοι με τους αντίστοιχους της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ (και, κατά τα λοιπά, συμπληρωματικοί προς αυτούς). Εξ άλλου, τα υποπροϊόντα της παραγωγής του οίνου, μεταξύ αυτών και οι οινολάσπες, κατατάσσονται σε διαφορετικούς κωδικούς. Ο ενωσιακός ορισμός του οίνου ήδη επαναλαμβάνεται κατά βάση αυτούσιος στο άρθρο 90 του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα (ΕΤΚ, ν. 2960/2001, Α’ 265), του οποίου το Τρίτο Μέρος ρυθμίζει τους Ειδικούς Φόρους Κατανάλωσης. Τέλος, στο άρθρο 9 παρ. 1 της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ ορίζεται ότι: «Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται από τα κράτη μέλη στα κρασιά καθορίζεται σε σχέση με τον αριθμό εκατολίτρων τελικού προϊόντος», ενώ παρόμοια ρύθμιση επαναλαμβάνεται και στο άρθρο 3 παρ. 1 της Οδηγίας 92/84/ΕΟΚ για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη. Με τις ανωτέρω ενωσιακές διατάξεις, οι οποίες είχαν αρχικώς ενσωματωθεί στην εσωτερική έννομη τάξη με τον ν. 2127/1993 (Α΄ 48), και ήδη με τον ΕΤΚ ορίζεται αμέσως και εξαντλητικά το αντικείμενο του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του οίνου και δεν παρέχεται καμία εξουσιοδότηση προς τα κράτη μέλη για περαιτέρω εξειδίκευσή του. Τέτοια εξουσιοδότηση δεν υπάρχει ούτε και στον ΕΤΚ, άλλως τε και αν υπήρχε θα ήταν ανίσχυρη, ως ασύμβατη με το ενωσιακό δίκαιο, που ρυθμίζει εξαντλητικά το ζήτημα, και, επί πλέον, αντίθετη προς το άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος.

11. Επειδή, εν προκειμένω, στην παράγραφο 2 του άρθρου 1 της πρώτης προσβαλλόμενης πράξης (ΔΕΦΚΦ/Β/5026381/ΕΞ/2015 ΑΥΟ - Β΄ 2785) ορίζεται ότι «Για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης ως «Τελικό Προϊόν», το οποίο υπόκειται σε Ε.Φ.Κ., νοείται το προϊόν που προκύπτει μετά το πέρας της αλκοολικής ζύμωσης και την πρώτη απολάσπωση.». Ο ορισμός αυτός ούτε υπάρχει στο ενωσιακό δίκαιο, ούτε ταυτίζεται με τον ενωσιακό ορισμό του αντικειμένου του φόρου, δηλαδή τον ορισμό οίνου, που έχει παρατεθεί στην προηγούμενη σκέψη. Προεχόντως για τον λόγο αυτό, που εμμέσως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση («ίδε άρθρα 434 και 435 του γαλλικού Code General des Impôts, τα οποία ορίζουν τη φορολογητέα ύλη με βάση τον ορισμό του οίνου, όπως προκύπτει από το δίκαιο της ΕΕ», σελ. 16 του δικογράφου) και αποτελεί άλλως τε προϋπόθεση της ερεύνης των λοιπών συναφών αιτιάσεων που προβάλλονται ρητά (ότι πρόκειται για καινοφανή ορισμό αντίθετο με την τέχνη της οινοποιίας) η προσβαλλόμενη διάταξη πρέπει να ακυρωθεί· στερείται άλλως τε εξουσιοδοτικού ερείσματος, δεδομένου ότι η μεν εξουσιοδοτική διάταξη, κατ’ επίκληση της οποίας εκδόθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση, αφορά μόνο όρους και διαδικασίες για τον έλεγχο και την εποπτεία των μονάδων παραγωγής, εμφιάλωσης, και εμπορίας οίνου, άλλη δε εξουσιοδοτική διάταξη κατά τα προαναφερθέντα, δεν υπάρχει στον ΕΤΚ, αλλά, και αν υπήρχε, θα ήταν ανίσχυρη.

12. Επειδή, στα Κεφάλαιο ΙΙΙ (άρθρα 15-16) και IV (άρθρα 17-31) της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ (L. 118) για το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης, που διέπει, κατ’ αρχήν, και τον οίνο, ρυθμίζονται τα θέματα παραγωγής, μεταποίησης, κατοχής, και διακίνησης υπό καθεστώς φορολογικής αναστολής υποκειμένων προϊόντων. Έτσι, στο άρθρο 15 παρ. 2 της Οδηγίας προβλέπεται ότι για όλα τα υποκείμενα σε ΕΦΚ προϊόντα «η παραγωγή, η μεταποίηση και η κατοχή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, όταν δεν έχει καταβληθεί ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, λαμβάνουν χώρα σε φορολογική αποθήκη», δηλαδή (άρθρο 4 παρ. 1 και 11) σε εγκατάσταση που τελεί υπό την ευθύνη προσώπου στο οποίο το κράτος μέλος έχει χορηγήσει την άδεια να παράγει, μεταποιεί, κατέχει, παραλαμβάνει ή αποστέλλει υποκείμενα αγαθά υπό καθεστώς αναστολής («εγκεκριμένος αποθηκευτής»). Η άδεια αυτή «υπόκειται σε προϋποθέσεις που δικαιούνται να ορίζουν οι αρχές προκειμένου να προλαμβάνεται οποιαδήποτε φοροδιαφυγή ή κατάχρηση» (άρθρο 16 παρ. 1). Ειδικότερα, η διαχείριση φορολογικής αποθήκης συνοδεύεται από υποχρέωση του εγκεκριμένου αποθηκευτή «α) να παρέχει, εφόσον απαιτείται, εγγύηση […], β) να συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις που ορίζει το κράτος μέλος […] γ) να τηρεί, για κάθε φορολογική αποθήκη, λογιστικά βιβλία των αποθεμάτων και των διακινήσεων των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, δ) να εισάγει στη φορολογική αποθήκη του και να προβαίνει στη λογιστική εγγραφή, με την περάτωση της διακίνησης, όλων των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής, εκτός εάν εφαρμόζεται το άρθρο 17 παράγραφος 2, ε) να αποδέχεται κάθε έλεγχο ή απογραφή των αποθεμάτων. […] » (άρθρο 16 παρ. 2). Περαιτέρω, με τις διατάξεις του κεφαλαίου IV προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι, ακόμη και όταν ο συντελεστής του ειδικού φόρου είναι μηδενικός, η διακίνηση υποκειμένων προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής κατ’ αρχήν επιτρέπεται 1) μόνο από φορολογική αποθήκη (ή τον τόπο εισαγωγής όταν τα προϊόντα αποστέλλονται από εγγεγραμμένο αποστολέα) προς άλλη φορολογική αποθήκη, ή προς εγγεγραμμένο παραλήπτη, ή προς τελωνείο εξαγωγής (ή απαλλασσόμενο παραλήπτη, όπως είναι οι διπλωματικές αποστολές - άρθρο 17), 2) μόνο μετά από σύσταση εγγυήσεως (άρθρο 18), και 3) μόνο υπό την κάλυψη συνοδευτικού ηλεκτρονικού διοικητικού εγγράφου με μοναδικό κωδικό αναφοράς (άρθρο 21), [που εκδίδεται στο πλαίσιο ολοκληρωμένου ενωσιακού μηχανοργανωμένου συστήματος (βλ. σχετικά Κανονισμό 2719/92 της Επιτροπής της 11.9.1992, ΕΕ L 276/19.9.1992, απόφαση 1152/2003/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16.6.2003, ΕΕ L. 162/1.7.2003, όπως ισχύουν). Όπως εκτίθεται σε επόμενη σκέψη (14), κατ’ εξαίρεση προς τα ανωτέρω, το άρθρο 40 της οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν τους μικρούς οινοπαραγωγούς από τις υποχρεώσεις των κεφαλαίων ΙΙΙ και IV και να εφαρμόζουν ένα απλοποιημένο καθεστώς.

13. Επειδή, τα αμπελοοινικά προϊόντα, μεταξύ αυτών και ο οίνος, ως αντικείμενο της κοινής αγροτικής πολιτικής, υπόκεινται παράλληλα, και δη ήδη από το στάδιο της αμπελοκαλλιέργειας και μέχρι την χονδρεμπορική διάθεση του οίνου (μετά την θέση του σε κατανάλωση), σε ένα ολοκληρωμένο σύστημα εποπτείας της παραγωγής, μεταποίησης και διακίνησής τους στο πλαίσιο της πολιτικής αυτής, που περιλαμβάνει, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στον Κανονισμό (ΕΚ) 436/2009 της Επιτροπής της 26ης Μαΐου 2009 [ΕΕ L 128/27.5.2009 - όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, βλ. και ενοποιημένη έκδοση με αριθμό CELEX 2009R0436 — EL — 30.09.2015 — 007.001], καταγραφή κάθε καλλιέργειας σε αμπελουργικό μητρώο (άρθρο 3) και δήλωση από τον καλλιεργητή και τον οινοποιό για κάθε αμπελοοινική περίοδο της συγκομιδής που προορίζεται για οινοποίηση (άρθρο 8), της παραγωγής οίνου και γλεύκους και των αποθεμάτων (άρθρα 9-11 και 16). Περαιτέρω, η μεταφορά αμπελοοινικών προϊόντων ενεργείται, κατ’ αρχήν, βάσει συνοδευτικού εγγράφου (άρθρο 23), που μπορεί να είναι είτε το ειδικό παραστατικό που προβλέπεται από το άρθρο 21 παρ. 6 και το άρθρο 26 παρ. 1, στοιχείο α΄ ή (αποκλειστικά επί εσωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης) το άρθρο 34 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ, είτε, εφ’ όσον πρόκειται για μικρό οινοπαραγωγό, το ειδικό παραστατικό που προβλέπεται από το άρθρο 40 της αυτής Οδηγίας με κωδικό MVV (άρθρο 24). Για την εξαγωγή αμπελοοινικών προϊόντων καθορίζονται ειδικές διατυπώσεις (άρθρο 27), αναλόγως του αν αυτά διακινούνται με συνοδευτικό έγγραφο που προβλέπεται από τα άρθρα 21 παρ. 6 και 26 παρ. 1 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ ή με το ειδικό συνοδευτικό έγγραφο που έχει θεσπισθεί από το κράτος μέλος για την διακίνηση αμπελοοινικών προϊόντων από μικρό παραγωγό. Προβλέπονται επίσης κυρώσεις επί παράτυπης μεταφοράς (άρθρο 34) και προληπτικός έλεγχος επί μεταφορών από αποστολέα που έχει διαπράξει βαριά παράβαση (άρθρο 33). Αυστηρές υποχρεώσεις ποσοτικής (που αφορά και τις πάσης φύσεως φύρες) και ποιοτικής παρακολούθησης σε ειδικά βιβλία, ανά προϊόν, ονομασία, είδος, ένδειξη ταξινόμησης, παρτίδα, ποσότητα, όγκο, στάδιο κατεργασίας, ημερομηνία εισόδου και εξόδου, επιβάλλονται επίσης και στα πρόσωπα που κατέχουν αμπελοοινικά προϊόντα για εμπορικούς σκοπούς (άρθρα 36 - 46), με εξαίρεση τους εμπόρους λιανικής, τους εμπόρους ποτών που καταναλώνονται αποκλειστικά επί τόπου, το ξίδι από οίνο, και, εφ’ όσον προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία, τους κατόχους και πωλητές που εμπίπτουν στο άρθρο 25 στοιχείο β΄ σημείο i, υπό την προϋπόθεση ότι η ποσοτική παρακολούθηση είναι εφικτή με βάση τα έγγραφα της χρηματοοικονομικής τους λογιστικής (άρθρο 37).

14. Επειδή, όπως έχει ήδη αναφερθεί, το άρθρο 40 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξαιρούν τους μικρούς οινοπαραγωγούς από το σύνολο των ανωτέρω υποχρεώσεων «που προβλέπονται στα κεφάλαια III και IV καθώς και από τις λοιπές υποχρεώσεις τις σχετικές με τη διακίνηση και τον έλεγχο». Αντ’ αυτών, σύμφωνα με τις παρ. 1 (εδάφιο δεύτερο) και 2 του ιδίου άρθρου, για την διακίνηση αμπελοοινικών προϊόντων από μικρούς παραγωγούς, «όταν οι μικροί αυτοί οινοπαραγωγοί πραγματοποιούν οι ίδιοι ενδοκοινοτικές συναλλαγές, ενημερώνουν τις σχετικές αρχές και συμμορφώνονται με τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στον κανονισμό […] για τις λεπτομέρειες εφαρμογής σχετικά με τα συνοδευτικά έγγραφα μεταφοράς των αμπελοοινικών προϊόντων και των βιβλίων που πρέπει να τηρούνται στον αμπελοοινικό τομέα», δηλαδή, ήδη τις υποχρεώσεις παρακολούθησης (βιβλία και συνοδευτικά έγγραφα μεταφοράς) που έχουν θεσπισθεί για τον αμπελοοινικό τομέα (βλ. ήδη Κανονισμό (ΕΕ) 1308/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 17.12.2013), ο δε παραλήπτης «ενημερώνει, μέσω του εγγράφου που απαιτείται από τον κανονισμό […] ή με αναφορά σε αυτό, τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού για τις παραδόσεις οίνου που έχουν παραληφθεί» (για τις ποσότητες δηλαδή που έχουν παραληφθεί με το έγγραφο και κατά την διαδικασία που προβλέπεται από τις διατάξεις της αμπελοοινικής νομοθεσίας). Όπως εκτίθεται στην σκέψη 32 του προοιμίου της Οδηγίας, η απλοποιημένη αυτή διαδικασία έχει θεσπισθεί επειδή η εφαρμογή των συνήθων απαιτήσεων σχετικά με την διακίνηση και την παρακολούθηση των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (σύσταση εγγυήσεως, τήρηση βιβλίων και στοιχείων φορολογικής αποθήκης, επί πλέον των παράλληλων αμπελοοινικών βιβλίων και στοιχείων και των γενικών φορολογικών βιβλίων και στοιχείων) θα μπορούσε να προκαλέσει δυσανάλογη διοικητική επιβάρυνση στους μικρούς οινοπαραγωγούς.

15. Επειδή, η Ελληνική Δημοκρατία έχει κάνει χρήση αυτής της ευχέρειας ήδη με το άρθρο 18 του ν. 2127/1993 (Α΄ 48), το δε άρθρο 71 του ΕΤΚ (όπως έχει αντικατασταθεί με την παρ. 15 του άρθρου 85 του ν. 3842/2010 [Α΄ 58] και ισχύει από 1.4.2010) ορίζει ότι «1. Οινοπαραγωγοί που παράγουν κατά μέσο όρο κάτω από χίλια (1.000) HL ετησίως απαλλάσσονται από τις υποχρεώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του τμήματος Β΄ του κεφαλαίου Α΄, του τμήματος Β΄ του κεφαλαίου Γ΄ τις σχετικές με τη διακίνηση και τον έλεγχο, καθώς και από τις λοιπές υποχρεώσεις τις σχετικές με τη διακίνηση και τον έλεγχο του τρίτου μέρους του παρόντος Κώδικα. 2. ΄Οταν οι μικροί οινοπαραγωγοί πραγματοποιούν οι ίδιοι ενδοκοινοτικές συναλλαγές, ενημερώνουν τις αρμόδιες αρχές τους και συμμορφώνονται με τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στον Κανονισμό ΕΚ 436/2009 της 26ης Μαΐου 2009 "για τις λεπτομέρειες εφαρμογής του Κανονισμού (ΕΚ) αριθμ. 479/2008 του Συμβουλίου, όσον αφορά το αμπελουργικό μητρώο, τις υποχρεωτικές δηλώσεις και τη συγκέντρωση στοιχείων για την παρακολούθηση της αγοράς, τα συνοδευτικά έγγραφα μεταφοράς των προϊόντων και τα βιβλία που πρέπει να τηρούνται στον αμπελοοινικό τομέα" (L128/27.5.2009). 3. Στις περιπτώσεις αυτές ο παραλήπτης οφείλει να ενημερώνει τις αρμόδιες αρχές του κράτους-μέλους προορισμού, μέσω του εγγράφου που απαιτείται από τον Κανονισμό (ΕΚ) 436/2009 ή με αναφορά σε αυτό, για τις πραγματοποιηθείσες παραλαβές οίνου. 4. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών δύναται να καθορίζονται οι διατυπώσεις και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου».

16. Επειδή, εν προκειμένω, το άρθρο 4 της πρώτης προσβαλλομένης αποφάσεως ορίζει ότι «1. Για τα προϊόντα (οίνους του κωδικού ΣΟ 22.04) που παράγονται εκτός καθεστώτος αναστολής από τους μικρούς οινοπαραγωγούς του άρθρου 71 του Ν. 2960/2001 και τα οποία δεν υπάγονται σε καθεστώς φορολογικής αποθήκης σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 63 και 64 του ιδίου νόμου, υποβάλλεται άμεσα, με την παραγωγή του «τελικού προϊόντος» στο αρμόδιο τελωνείο, από τον υπόχρεο Δήλωση Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης για την καταβολή των αναλογουσών φορολογικών και λοιπών επιβαρύνσεων. 2. Μαζί με τη Δήλωση Ε.Φ.Κ. απαιτείται η υποβολή από τον υπόχρεο στο αρμόδιο τελωνείο δήλωσης μικρού οινοπαραγωγού, η οποία περιλαμβάνει τα εξής στοιχεία: • Το όνομα και το επώνυμο του μικρού οινοπαραγωγού. • Τον τόπο εγκατάστασής του, όπου παράγεται το «τελικό προϊόν» ή εάν αναθέτει την παραγωγή αυτού σε οινοποιείο ή σε άλλο παραγωγό για λογαριασμό του (φασόν), τον τόπο εγκατάστασης του οινοποιείου ή του άλλου παραγωγού καθώς και τα στοιχεία αυτών (Α.Φ.Μ., ονοματεπώνυμο, ταχ. διεύθυνση, κ.λ.π.). • Στοιχεία μέσης ετήσιας παραγωγής οίνου τουλάχιστον τριών διαδοχικών αμπελοοινικών περιόδων, προκειμένου να υπαχθεί στο καθεστώς των μικρών οινοπαραγωγών του άρθρου 71 του Ν. 2960/2001, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του Καν. (ΕΚ) αριθ. 436/2009. • Η ποσότητα των σταφυλιών παραγωγής του ή άλλων παραγωγών τα οποία έχει οινοποιήσει. • Η ποσότητα του παραγόμενου «τελικού προϊόντος» σε λίτρα. • Η έκταση και η γεωγραφική θέση του αμπελώνα του ιδίου ή/και των άλλων παραγωγών, των οποίων τα σταφύλια έχει οινοποιήσει. 3. α. Επιπλέον, για σκοπούς διασταύρωσης της ακρίβειας και ορθότητας της δηλωθείσας ποσότητας του παραγόμενου προϊόντος, επί του οποίου επιβάλλονται οι φορολογικές επιβαρύνσεις, μαζί με τη Δήλωση Ε.Φ.Κ. προσκομίζεται από τον υπόχρεο αντίγραφο της δήλωση παραγωγής που υποβάλλεται στις αρμόδιες υπηρεσίες του υπουργείου Αγροτικής Ανάπτυξης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Καν. (ΕΚ) υπ’ αριθ. 436/2009 «για τις λεπτομέρειες εφαρμογής του Κανονισμού (ΕΚ) 479/2008 του Συμβουλίου, όσον αφορά τον αμπελουργικό Μητρώο, τις υποχρεωτικές δηλώσεις και τη συγκέντρωση στοιχείων για την παρακολούθηση της αγοράς, τα συνοδευτικά έγγραφα μεταφοράς των προϊόντων και τα βιβλία που πρέπει να τηρούνται στον αμπελοοινικό τομέα» (EEL 128/27.5.2009), όπως ισχύει, καθώς και οποιοδήποτε άλλο δικαιολογητικό κριθεί αναγκαίο για την ορθή επιβολή του φόρου. β. Με την κατά τα ανωτέρω δήλωση μικρού οινοπαραγωγού υποβάλλεται και σχεδιάγραμμα των χώρων των εγκαταστάσεων, του οινοποιητικού εξοπλισμού, καθώς και των δεξαμενών, των βαρελιών και των λοιπών δοχείων (με αναγραφή της χωρητικότητας, των γεωμετρικών στοιχείων τους κλπ).». Εξ άλλου, το άρθρο 5 της προσβαλλομένης αποφάσεως παραπέμπει, κατ’ αρχήν, τα θέματα ενδοκοινοτικής διακίνησης στις γενικές ρυθμίσεις των άρθρων 110 και 113 του ΕΤΚ και τις διατάξεις των Δ.424/277/19.3.1993 Α.Υ.Ο και ΔΕΦ- Κ5017374ΕΞ2010/20.4.2010 Ε.Δ.Υ.Ο., για την διακίνηση υπό καθεστώς αναστολής (παρ. 1) και στις διατάξεις του άρθρου 57 του ΕΤΚ και της Τ.8612/2439/30.12.1992 Α.Υ.Ο., για την ενδοκοινοτική διακίνηση αγαθών μετά την θέση σε ανάλωση. Εξαιρεί όμως ρητά από το πεδίο εφαρμογής των τελευταίων αυτών διατάξεων τα προϊόντα που έχουν τεθεί σε ανάλωση από μικρούς οινοπαραγωγούς (παρ. 2). Ως προς αυτούς η παράγραφος 3 του άρθρου 5 της προσβαλλομένης αποφάσεως προβλέπει ότι «Οι μικροί οινοπαραγωγοί του άρθρου 71 του Ν. 2960/2001 οι οποίοι δεν έχουν συστήσει φορολογική αποθήκη και λειτουργούν εκτός καθεστώτος αναστολής, όταν πραγματοποιούν οι ίδιοι ενδοκοινοτικές συναλλαγές, ενημερώνουν τις αρμόδιες αρχές και διακινούν τα προϊόντα τους με τα συνοδευτικά έγγραφα που προβλέπονται από τον Καν. 436/2009 «για τις λεπτομέρειες εφαρμογής του Κανονισμού (ΕΚ) 479/2008 του Συμβουλίου, όσον αφορά το αμπελουργικό Μητρώο, τις υποχρεωτικές δηλώσεις και τη συγκέντρωση στοιχείων για την παρακολούθηση της αγοράς, τα συνοδευτικά έγγραφα μεταφοράς των προϊόντων και τα βιβλία που πρέπει να τηρούνται στον αμπελοοινικό τομέα» (EEL 128/27.5.2009), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει, κατ’ εφαρμογή των οριζομένων στο προαναφερόμενο άρθρο. Επιπλέον για τις πραγματοποιούμενες ενδοκοινοτικές συναλλαγές τηρούνται οι διατάξεις τις φορολογικής νομοθεσίας αναφορικά με τις δηλωτικές και λοιπές υποχρεώσεις του υποκείμενου προσώπου.». Επίσης, στο σημείο 3 της ΔΕΦΚΦ 1001351 ΕΞ 2016/7.1.2016 εγκυκλίου ρητά «διευκρινίζεται» ότι δυνατότητα επιστροφής του ΕΦΚ δεν παρέχεται όταν μικρά οινοποιία που δεν διαθέτουν φορολογική αποθήκη εξάγουν προϊόντα προς τρίτες χώρες και στην εγκύκλιο ΔΕΦΚΦ 1017972ΕΞ2016/5.2.2016 «επισημαίνεται» ότι αποκλείεται παντάπασιν η εισαγωγή οίνου προερχομένου από μικρούς παραγωγούς σε φορολογική αποθήκη.

17. Επειδή, ήδη με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν. 2127/1993 και ακολούθως με το άρθρο 71 του ΕΤΚ (όπως εκάστοτε ίσχυσε και ισχύει), οι μικροί οινοπαραγωγοί είχαν εξ αρχής και μέχρι και σήμερα απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που συνοδεύουν την παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και διακίνηση υπό καθεστώς αναστολής, δηλαδή (α) τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο 16 παρ. 2 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ, όπως εξειδικεύονται με την Φ.883/530/16-09-1999 Α.Υ.Ο περί άδειας εγκεκριμένου αποθηκευτή, και την Φ.639/447/14-08-2002 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών (Β΄ 1109/2002), περί Φορολογικών Αποθηκών, όπως αυτές οι αποφάσεις έχουν τροποποιηθεί και ισχύουν (σύσταση εγγυήσεως, τήρηση βιβλίων κατά το διπλογραφικό σύστημα, τήρηση ανά αποθήκη λογιστικών βιβλίων των αποθεμάτων ή κινήσεων, τήρηση βιβλίου Συνοδευτικών Διοικητικών Εγγράφων (Σ.Δ.Ε.) και βιβλίου αποθήκης ανά είδος και προέλευση, για τα εισερχόμενα και τα εξερχόμενα προϊόντα, υποβολή δηλώσεως κάθε Ιανουάριο για τις ποσότητες των προϊόντων που παρήχθησαν, μεταποιήθηκαν, παραλήφθηκαν, εξήχθησαν ή διακινήθηκαν κατά το προηγούμενο έτος και αποστολή στην τελωνειακή αρχή αντιγράφου του ΣΔΕ για κάθε είσοδο, έξοδο, ή διακίνηση αγαθών που δεν συνδυάζεται με άμεση θέση σε ανάλωση) και (β) τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τα άρθρα 17-21 της αυτής Οδηγίας (σύσταση εγγυήσεως και διακίνηση με κάλυψη φορολογικού ΣΔΕ, όταν διακινούν οίνο υπό καθεστώς αναστολής· αντ’ αυτού, όπως έχει εκτεθεί, οι μικροί οινοπαραγωγοί επιτρέπεται να διακινούν οι ίδιοι τα προϊόντα τους με κάλυψη αμπελοοινικού εγγράφου). Αντιθέτως, καμία διάταξη της Οδηγίας, ούτε άλλως τε και του ΕΤΚ, δεν εξαιρεί τα αγαθά αυτά, που δεν έχουν ακόμη διατεθεί στην κατανάλωση, από το καθεστώς της αναστολής, ούτε επιτρέπει να επιβληθεί στον μικρό οινοπαραγωγό να προκαταβάλει τον ΕΦΚ με την ολοκλήρωση της παραγωγής και πριν διαθέσει τα προϊόντα του στην αγορά. Το ειδικό καθεστώς των μικρών οινοπαραγωγών συνίσταται ακριβώς στο ότι (υπό την προϋπόθεση βέβαια ότι είναι και κατά τα λοιπά συνεπείς περί την τήρηση των γενικών φορολογικών υποχρεώσεων που υπέχουν ως επιτηδευματίες) η τακτική τήρηση εκ μέρους τους των διατυπώσεων, βιβλίων και παραστατικών που προβλέπονται από την αμπελοοινική νομοθεσία αναπληρώνει τις γενικές υποχρεώσεις που συνοδεύουν το καθεστώς αναστολής, δηλαδή την υποχρέωση να διατηρούν φορολογική αποθήκη και να διακινούν τα προϊόντα τους με κάλυψη φορολογικού ΣΔΕ. Τούτο επιβεβαιώνεται και από την ειδική μνεία στο άρθρο 40 της Οδηγίας ότι οι μικροί οινοπαραγωγοί υποχρεούνται να τηρούν τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την νομοθεσία αυτή, η οποία θα ήταν περιττή αν επρόκειτο για απλή υπόμνηση υποχρεώσεων που είναι γενικές υποχρεώσεις όλων των οινοπαραγωγών. ’λλως τε, οι υποχρεώσεις ποιοτικής και ποσοτικής παρακολούθησης των αμπελοοινικών προϊόντων, από το αμπέλι μέχρι την λιανική πώληση, έτσι όπως εξειδικεύονται στις διατάξεις της ενωσιακής αμπελοοινικής νομοθεσίας, λόγω του αναλυτικού τους χαρακτήρα, αν έχουν τηρηθεί πιστά, φαίνεται να επιτρέπουν, κατ’ αρχήν, όλες τις φορολογικά κρίσιμες ελεγκτικές επαληθεύσεις και διασταυρώσεις. Αντίθετη, εξ άλλου, ερμηνεία των άρθρων 40 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ και 71 του ΕΤΚ, ερμηνεία δηλαδή που θα εξομοίωνε τα εν λόγω αγαθά με αγαθά τα οποία έχουν τεθεί σε κατανάλωση, θα στερούσε τις εν λόγω διατάξεις από σχεδόν οποιοδήποτε πρακτικό αποτέλεσμα (η μόνη ωφέλεια των μικρών οινοπαραγωγών θα ήταν ότι δεν θα υπέκειντο στις κυρώσεις της λαθρεμπορίας, όταν παράγουν εκτός φορολογικής αποθήκης) και θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό τους. Υπό τα δεδομένα αυτά, οι διατάξεις του άρθρου 4 της προσβαλλόμενης υπουργικής απόφασης καθώς και της παραγράφου 3 του άρθρου 5 της αυτής αποφάσεως, κατά το μέρος που εμμέσως χαρακτηρίζει την παραγωγή (από μικρούς οινοπαραγωγούς) εκτός φορολογικής αποθήκης ως παραγωγή «εκτός καθεστώτος αναστολής», είναι ανίσχυρες, ως αντικείμενες τόσο στο άρθρο 40 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ, όσο και στις ουσιαστικές διατάξεις του άρθρου 71 του εθνικού εξουσιοδοτικού νόμου, καθ’ όσον υπολαμβάνουν ότι τα προϊόντα που παράγονται ή κατέχονται από μικρούς οινοπαραγωγούς εκτός φορολογικής αποθήκης και διακινούνται από τους ίδιους με κάλυψη αμπελοοινικού εγγράφου (κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 40 της Οδηγίας) δεν τελούν υπό καθεστώς αναστολής. Εν όψει δε τούτου παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των κατ’ ιδίαν λόγων ακυρώσεως, που πλήσσουν τις διατάξεις αυτές από την σκοπιά την μη αναγνώρισης στους μικρούς οινοπαραγωγούς πλεονεκτημάτων που προϋποθέτουν καθεστώς αναστολής. Παρέλκει δε ομοίως ως αλυσιτελής η εξέταση των αιτιάσεων που αφορούν τις εγκυκλίους, εφ’ όσον με αυτές ερμηνεύονται οι ανίσχυρες ως άνω διατάξεις ή ρυθμίζονται περαιτέρω συνέπειές τους.

18. Επειδή, σύμφωνα με τα άρθρα 2, 7 παρ. 1 και το πρώτο εδάφιο του άρθρου 9 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ, τα προϊόντα που αποτελούν αντικείμενο ειδικού φόρου κατανάλωσης υπόκεινται στον φόρο αυτό κατά την παραγωγή ή, κατά περίπτωση, την εισαγωγή στο ενωσιακό έδαφος, ο φόρος «καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων» (άρθρο 7 παρ. 1) και «οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι αυτοί που ισχύουν κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν τίθεται σε ανάλωση» (άρθρο 9, εδάφιο πρώτο). Ως θέση σε ανάλωση δε, θεωρείται, κατ' αρχήν, «α) η έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου, β) η κατοχή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής, για τα οποία δεν έχει επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης […], γ) η παραγωγή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης παραγωγής, εκτός καθεστώτος αναστολής, δ) η εισαγωγή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εισαγωγής, εκτός εάν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα υπαχθούν, αμέσως μετά την εισαγωγή, σε καθεστώς αναστολής». Εξ άλλου, με το άρθρο 5 της Οδηγίας 92/84/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 19ης Οκτωβρίου 1992 (L. 316) ορίσθηκε ότι «από την 1η Ιανουαρίου 1993, ο ελάχιστος συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης για το κρασί καθορίζεται τόσο για το απλό όσο και για το αφρώδες κρασί σε 0 Ecu ανά εκατόλιτρο προϊόντος». Με τον ν. 2127/1993 και, ακολούθως, το άρθρο 91 του ΕΤΚ, όπως είχε αρχικά, είχε ορισθεί μηδενικός συντελεστής ΕΤΚ για τον οίνο. Εν συνεχεία, με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 4346/2015 αντικαταστάθηκε το άρθρο 91 του ΕΤΚ και ορίσθηκε για τον οίνο συντελεστής ΕΦΚ ίσος με 20 ευρώ ανά εκατόλιτρο τελικού προϊόντος. Σύμφωνα δε με την παρ. 3 του αυτού άρθρου 13 του ν. 4346/2015 η παράγραφος 1 του εν λόγω άρθρου (δηλαδή το νέο άρθρο 91 του ΕΤΚ, όπως αντικαταστάθηκε) ισχύει από 1.1.2016.

19. Επειδή, εν προκειμένω, οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 8 της προσβαλλόμενης αποφάσεως, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 1 της υπουργικής αποφάσεως ΔΕΦΚΦ Β 1012980 ΕΞ 2016/27.1.2016 (Β΄ 115), ορίζουν τα ακόλουθα: «1. Τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία παράγουν ή μεταποιούν τα προϊόντα του άρθρου 1 της παρούσας εκτός καθεστώτος αναστολής, τα οποία δεν έχουν διατεθεί προς πώληση έως την 31η Δεκεμβρίου 2015, προβαίνουν υποχρεωτικά σε απογραφή των αποθεμάτων που έχουν στην κατοχή τους κατά την ημερομηνία αυτή. Τα ανωτέρω πρόσωπα οφείλουν να δηλώσουν τα εν λόγω αποθέματα στις αρμόδιες τελωνειακές αρχές το αργότερο μέχρι 15.02.2016. Η ως άνω υποχρέωση δεν υφίσταται για τα πρόσωπα που δεν έχουν την ιδιότητα του παραγωγού και κατέχουν τα εν λόγω προϊόντα για σκοπούς χονδρικής ή λιανικής πώλησης ή για επιτόπια κατανάλωση. 2. Τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα της παρ. 1, με την εξαίρεση των μικρών οινοπαραγωγών του άρθρου 71 του Ν. 2960/2001, τα οποία λαμβάνουν σύμφωνα με το άρθρο 3 της παρούσας απόφασης άδεια φορολογικής αποθήκης και εγκεκριμένου αποθηκευτή, υποχρεούνται να εισάγουν τα αποθέματα αυτά στη φορολογική αποθήκη σε καθεστώς αναστολής, άμεσα κατόπιν της έκδοσης των εν λόγω αδειών. Η χρέωση των αποθεμάτων στη φορολογική αποθήκη πραγματοποιείται με βάση τη δήλωση της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου με την υποβολή από τον υπόχρεο του Δελτίου παραγωγής στο αρμόδιο τελωνείο. Για το σκοπό αυτό τα εν λόγω πρόσωπα υποχρεούνται να υποβάλλουν αίτηση για τη χορήγηση άδειας φορολογικής αποθήκης και εγκεκριμένου αποθηκευτή στις αρμόδιες τελωνειακές αρχές με την προσκόμιση της άδειας λειτουργίας του οινοποιείου της αρμόδια αρχής μέχρι την 29-02-2016. Οι αρμόδιες Τελωνειακές Αρχές προβαίνουν άμεσα στην έκδοση των εν λόγω αδειών. Η προσκόμιση των λοιπών προβλεπόμενων από τις υπ’ αριθμ. Φ.639/447/2002 Α.Υ.Ο.Ο. και Φ.883/530/1999 Α.Υ.Ο. δικαιολογητικών από τους συναλλασσόμενους πραγματοποιείται εκ των υστέρων και όχι πέραν της 30.04.2016. Ο έλεγχος των δικαιολογητικών καθώς και η αυτοψία του άρθρου 2 της υπ’ αριθμ. Φ.639/447/2002 Α.Υ.Ο.Ο. από τις αρμόδιες τελωνειακές αρχές θα ολοκληρωθούν σταδιακά εκ των υστέρων. Σε περίπτωση που με την ολοκλήρωση της διαδικασίας ελέγχου προκύψει ότι δεν πληρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση των ανωτέρω αδειών, οι χορηγηθείσες άδειες ανακαλούνται και καθίστανται άμεσα απαιτητές οι φορολογικές και λοιπές επιβαρύνσεις που αναλογούν στα αποθηκευμένα προϊόντα, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 56 του Ν.2960/2001. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους μικρούς οινοπαραγωγούς του άρθρου 71 του Ν.2960/2001, οι οποίοι θα λειτουργήσουν σε καθεστώς φορολογικής αποθήκης. 3. Για τα αποθέματα των προσώπων της παρ. 2 του παρόντος άρθρου, τα οποία δεν θα εισαχθούν εντός της τεθείσας κατά τα οριζόμενα στην ίδια παράγραφο προθεσμίας σε φορολογική αποθήκη, υποβάλλεται Δήλωση ΕΦΚ για την καταβολή των φορολογικών και λοιπών επιβαρύνσεων έως την ημερομηνία αυτή. Σε περίπτωση θέσης σε ανάλωση μέρους των αποθεμάτων πριν την έκδοση της άδειας φορολογικής αποθήκης και εντός της τεθείσας προθεσμίας, υποβάλλεται Δήλωση Ε.Φ.Κ. για την καταβολή των αναλογουσών φορολογικών και λοιπών επιβαρύνσεων. 4. Τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία παράγουν ή μεταποιούν τα προϊόντα του άρθρου 1 της παρούσας υπό καθεστώς αναστολής σε φορολογική αποθήκη, τα οποία ωστόσο κατέχουν αποθέματα εκτός καθεστώτος αναστολής, προβαίνουν επίσης στην οριζόμενη στην παρ. 1 απογραφή και δήλωση για τα αποθέματα αυτά καθώς και στις οριζόμενες στις παρ. 2 και 3 του παρόντος άρθρου υποχρεώσεις. 5. Οι μικροί οινοπαραγωγοί του άρθρου 71 του Ν.2960/2001, οι οποίοι λειτουργούν εκτός καθεστώτος αναστολής, δηλώνουν στις αρμόδιες Τελωνειακές Αρχές μέχρι την 15.02.2016 τα αποθέματά τους, τα οποία δεν έχουν διατεθεί προς πώληση έως την 31η Δεκεμβρίου 2015 και υποβάλλουν την προβλεπόμενη από την παράγραφο 2 του άρθρου 4 δήλωση μικρού οινοπαραγωγού καθώς και Δήλωση Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης (ΔΕΦΚ) για την καταβολή των φορολογικών και λοιπών επιβαρύνσεων που αναλογούν στο ένα τέταρτο των αποθεμάτων κάθε φορά έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα των μηνών Απριλίου, Ιουνίου, Αυγούστου και Οκτωβρίου 2016. Από την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης αποθεμάτων οι μικροί οινοπαραγωγοί δύνανται να πωλούν τα προϊόντα τους, ενημερώνοντας σχετικά την αρμόδια τελωνειακή αρχή με συγκεντρωτική κατάσταση κατά τις ημερομηνίες υποβολής των Δ.Ε.Φ.Κ. 6. Στα πρόσωπα τα οποία παράγουν ή μεταποιούν προϊόντα του άρθρου 1 της παρούσας παρέχεται προθεσμία [δύο (2)] ετών για την ογκομέτρηση των δεξαμενών και δοχείων στα οποία τοποθετούνται τα εν λόγω προϊόντα.».

20. Επειδή, οι εξουσιοδοτικές διατάξεις κατ’ επίκληση των οποίων εκδόθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση (οι οποίες έχουν παρατεθεί ανωτέρω στην 7η σκέψη), δεν περιέχουν ρύθμιση για τα προϊόντα τα οποία κατά την έναρξη της ισχύος του ν. 4346/2015 βρίσκονταν καθ’ οιονδήποτε τρόπο σε ανάλωση, εκτός φορολογικής αποθήκης και, ως εκ τούτου, αυτά υπέκειντο στον μηδενικό συντελεστή ΕΦΚ που ίσχυε μέχρι και τις 31.12.2015. Επομένως, οι ρυθμίσεις του άρθρου 8 της προσβαλλομένης αποφάσεως, που επιβάλλουν εισαγωγή των προϊόντων αυτών σε φορολογική αποθήκη, δηλαδή, κατ’ αποτέλεσμα, άρση του καθεστώτος της κατανάλωσης και υπαγωγή τους στον από 1.1.2016 ισχύοντα συντελεστή ΕΦΚ, στερούνται εξουσιοδοτικού ερείσματος· άλλως τε, εν όψει των ειδικών ρυθμίσεων του άρθρου 78 παρ. 3 του Συντάγματος αναδρομική επιβολή φόρου καταναλώσεως δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτή (πρβλ ΣΕ 1057-62/2017, Ολομ.). Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτός ο σχετικός λόγος ακυρώσεως.

21. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει, κατ’ αποδοχήν της κρινομένης αιτήσεως, 1) να ακυρωθούν οι διατάξεις α) του άρθρου 2 παρ. 2, β) του άρθρου 4 και του άρθρου 8 της ΔΕΦΚΦ Β 5026381 ΕΞ 2015/16.12.2015 αποφάσεως του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, όπως το άρθρο 8 τροποποιήθηκε με την ΔΕΦΚΦ Β 1012980ΕΞ2016/27.1.2016 απόφαση του αυτού Αναπληρωτή Υπουργού, 2) να ακυρωθεί η παράγραφος 3 του άρθρου 5 της αυτής αποφάσεως ειδικά ως προς την φράση «και λειτουργούν εκτός καθεστώτος αναστολής». Εξ άλλου, μετά την ακύρωση των ανωτέρω διατάξεων, η εξέταση των αιτιάσεων που στρέφονται κατά των ερμηνευτικών εγκυκλίων παρέλκει ως αλυσιτελής.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Ακυρώνει, κατά το αιτιολογικό, 1) τα άρθρα 2 παρ. 2, 4 και 8 της ΔΕΦΚΦ Β 5026381 ΕΞ 2015/16.12.2015 αποφάσεως του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, όπως το άρθρο 8 τροποποιήθηκε με την ΔΕΦΚΦ Β 1012980 ΕΞ 2016/27.1.2016 απόφαση του αυτού Αναπληρωτή Υπουργού, και 2) της παραγράφου 3 του άρθρου 5 της αυτής αποφάσεως ειδικά ως προς την φράση «και λειτουργούν εκτός καθεστώτος αναστολής».

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη των αιτούντων, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Μαΐου 2016, 30 Μαΐου 2016 και 10 Μαΐου 2018

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ε. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα