ΣτΕ 389/2018

Παραβάσεις ΚΒΣ - Ενιαίο πρόστιμο για εικονικά φορολογικά στοιχεία - Αυτεπάγγελτος έλεγχος διοικητικής πράξεως - Παράβαση δεδικασμένου -.

Επιτρεπτό αυτεπάγγελτου ελέγχου διοικητικής πράξεως αποκλειστικώς και μόνον για λόγο αναγόμενο σε παράβαση δεδικασμένου. Μη νομίμως η προσβαλλόμενη απόφαση του δικαστηρίου της ουσίας προέβη σε αυτεπάγγελτο έλεγχο της επίδικης πράξεως της φορολογικής αρχής και ακύρωση αυτής λόγω καταλογισμού με αυτήν ενός ενιαίου προστίμου και όχι ισαρίθμων προς τις αυτοτελείς παραβάσεις προστίμων κατά παράβαση της οικείας διάταξης. Δέχεται την αίτηση αναιρέσεως.

Αριθμός 389/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Φεβρουαρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 10 Δεκεμβρίου 2013 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Μοιρών και ήδη Δ.Ο.Υ. Α΄ Ηρακλείου Κρήτης, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Κοινωνίας Κληρονόμων ..., η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 448/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 448/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, με την οποία, κατόπιν αποδοχής προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης κοινωνίας, ακυρώθηκαν η 108/14-12-2009 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Μοιρών περί επιβολής σε βάρος της, για την χρήση 2003, προστίμου του ΚΒΣ ποσού 357.317 ευρώ λόγω λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων και η 8/2009 πράξη του ιδίου περί επιβολής προστίμου του άρθρου 6 του ν.2523/1997 λόγω λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων ποσού 42.856,44 ευρώ. Η ακύρωση εχώρησε για τον λόγο ότι στην αναιρεσίβλητη επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο και όχι περισσότερα αυτοτελή και ισάριθμα με τα εικονικά φορολογικά στοιχεία, τα οποία η τελευταία έλαβε.

2. Επειδή, με τις 2509 και 3173/2017 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας η συζήτηση της ένδικης υποθέσεως κατά τις δικασίμους, αντιστοίχως, 18.1.2017 και 22.11.2017 κηρύχθηκε απαράδεκτη λόγω μη νόμιμης επιδόσεως, με επιμέλεια του Δημοσίου, στην αναιρεσίβλητη αντιγράφων του δικογράφου της κρινομένης αιτήσεως και της οικείας πράξεως της Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή. Ήδη, όπως προκύπτει από την 3960/16-1-2018 έκθεση της δικαστικής επιμελητρίας του Πρωτοδικείου Ηρακλείου Ιωάννας Κλάδου, αντίγραφα του ως άνω δικογράφου και της τελευταίας από τις προαναφερθείσες αποφάσεις επιδόθηκαν νομίμως και εμπροθέσμως στην αναιρεσίβλητη. Επομένως, παρά την μη παράσταση της τελευταίας κατά την συζήτηση της υποθέσεως στο ακροατήριο, η αίτηση είναι, από την άποψη αυτή, τύποις δεκτή και περαιτέρω εξεταστέα.

3. Επειδή, υπό το καθεστώς του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α’ 213), με το οποίο αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8), κατά τα παγίως κριθέντα, προκειμένου να ασκηθεί παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο άνω των 40.000 ευρώ, απαιτείται η προβολή με το εισαγωγικό δικόγραφο ειδικών και συγκεκριμένων ισχυρισμών περί του ότι τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου, ως προς το οποίο, μεταξύ άλλων, δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 1307, 958/2015, 121/2016).

4. Επειδή, το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ) ορίζει ότι «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α’ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2… 5. Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής: α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί, αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. β) ... γ) ... δ) …» [όπως η παράγραφος 5 προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν.3900/2010 με έναρξη ισχύος, σύμφωνα με το άρθρο 70 του νόμου, από 1-1-2011]. Περαιτέρω, στο άρθρο 20 παρ. 2 του ίδιου ν. 3900/2010 προβλέπεται ότι «... οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 79 ΚΔΔ, όπως το άρθρο αυτό συμπληρώνεται με την προηγούμενη παράγραφο, εφαρμόζονται και επί των εκκρεμών φορολογικών και τελωνειακών εν γένει υποθέσεων, των οποίων η πρώτη συζήτηση σε πρώτο βαθμό διεξάγεται ενενήντα ημέρες μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος...».

5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 79 του ΚΔΔ, το διοικητικό δικαστήριο έχει, κατ’ αρχήν, την εξουσία να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, ακόμα και προς βλάβη του προσφεύγοντος, πλημμέλεια της νόμιμης βάσεως της προσβληθείσας με την προσφυγή πράξεως, υπό την προϋπόθεση της διατηρήσεως της πραγματικής της βάσεως, όπως την δέχθηκε η αρχή που εξέδωσε την πράξη (ΣτΕ 1778/2015). Ειδικώς, όμως, επί φορολογικών ή τελωνειακών διαφορών η έκταση της σχετικής εξουσίας του δικαστηρίου περιορίσθηκε, με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν.3900/2010, όπως ρητώς αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση επί του οικείου νομοσχεδίου, «με άξονα την οικονομία της δίκης και την αποφυγή παρελκυστικής επικλήσεως τυπικών πλημμελειών και άσκοπης παρατάσεως εκκρεμοτήτων σε διαφορές που από τη φύση τους προσφέρονται ιδιαίτερα σε τέτοιες καθυστερήσεις» στην παράβαση δεδικασμένου, αποκλειομένου, επομένως, υπό την ισχύ της ως άνω διατάξεως, του αυτεπαγγέλτου ελέγχου τυχόν πλημμελειών περί την νόμιμη βάση των πράξεων των ανωτέρω κατηγοριών (ΣτΕ 3065/2017).

6. Επειδή, η ένδικη φορολογική υπόθεση ήταν, ως εκ του χρόνου ασκήσεως της προσφυγής (5-3-2010), εκκρεμής την 1-1-2011, ήτοι κατά το χρονικό σημείο ενάρξεως ισχύος του ν.3900/2010, η δε πρώτη συζήτηση αυτής σε πρώτο βαθμό ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού εφετείου εχώρησε την 21-2-2013 (κατόπιν εκδόσεως της 47/2011 παραπεμπτικής, λόγω αναρμοδιότητας, αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Χανίων), ήτοι μετά την παρέλευση ενενήντα ημερών από την 1-1-2011. Επομένως, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, υπάγεται στο ρυθμιστικό πεδίο της προπαρατεθείσης διατάξεως του άρθρου 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010, σύμφωνα με την παρ. 2 εδ. α΄ του εν λόγω άρθρου.

7. Επειδή, εξάλλου, ο ν. 2523/1997 (Α΄ 179) όρισε, στο άρθρο 5 ότι «1. Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄), τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’αντικειμενικό τρόπο…Οι παραβάσεις διακρίνονται σε… γενικές και αυτοτελείς. 2… α)… στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού, για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο… 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις… 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις…: α)…β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών …θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, εφ’ όσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ.ΥΠ.1….» και στο άρθρο 6, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 παρ. 6 του ν.2954/2001 (Α’255), ότι «1. Στον Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου…, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α., ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή».

8. Επειδή, εν προκειμένω, το δικαστήριο της ουσίας δέχθηκε, καθ’ ερμηνεία των ως άνω διατάξεων του ν.2523/1997, ότι η λήψη κάθε εικονικού φορολογικού στοιχείου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο, και ότι, συνεπώς, πράξη της φορολογικής αρχής περί επιβολής ενιαίου προστίμου για λήψη περισσοτέρων εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι μη νόμιμη, αυτεπαγγέλτως εξεταζομένου από το δικαστήριο του σχετικού λόγου. Ενόψει των ανωτέρω, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση αυτεπαγγέλτως ότι οι επίδικες πράξεις της φορολογικής αρχής - με τις οποίες, ειδικότερα, επιβλήθηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης κοινωνίας αφ’ενός πρόστιμο 357.317 ευρώ λόγω λήψεως, κατά την χρήση 2003, τεσσάρων εικονικών, ως προς τις αναγραφόμενες σε αυτά συναλλαγές, φορολογικών στοιχείων εκδόσεως της επιχειρήσεως «Ζ’ΛΑΙΝΣ ΕΠΕ», ήτοι στο διπλάσιο της αξίας των ως άνω τιμολογίων, αφ’ετέρου το κατά την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 6 του ν.2523/1997 πρόστιμο ύψους 42.856,44 ευρώ για τρεις περιπτώσεις τιμολογίων αξίας 14.285,48 ευρώ έκαστο – ήταν ακυρωτέες, με την αιτιολογία ότι δεν καταλογίσθηκαν, ως έδει, ισάριθμα αυτοτελή πρόστιμα. Σε συμμόρφωση προς την ως άνω ήδη προσβαλλομένη απόφαση, στο πλαίσιο επαναλήψεως της διαδικασίας, όπως ρητώς αναφέρεται στο 2709/18-1-2018 έγγραφό της προς το Συμβούλιο της Επικρατείας, η φορολογική αρχή διενήργησε επανέλεγχο βάσει νέας, ήτοι της 3345/17-2-2014, εντολής ελέγχου και εξέδωσε αντίστοιχες με τις ένδικες πράξεις, ήτοι τις 147 και 269/28-1-2015 πράξεις περί επιβολής προστίμου του ΚΒΣ και του ειδικού προστίμου του ΦΠΑ, κατά των οποίων η ήδη αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή. Επί της προσφυγής αυτής, κατόπιν αποδοχής σχετικού αιτήματος της αναιρεσίβλητης, το Διοικητικό Εφετείο Χανίων, με την 183/2017 απόφασή του, ανέβαλε την έκδοση οριστικής αποφάσεως, «προκειμένου να καταστεί στοιχείο του φακέλου η απόφαση» επί της κρινομένης αιτήσεως αναιρέσεως.

9. Επειδή, προβάλλεται ότι, επί φορολογικής, ως εν προκειμένω, διαφοράς, η προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 του ΚΔΔ, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν.3900/2010, επιτρέπει πλέον τον αυτεπάγγελτο έλεγχο της διοικητικής πράξεως αποκλειστικώς και μόνον για λόγο αναγόμενο σε παράβαση δεδικασμένου και ότι, συνεπώς, μη νομίμως η προσβαλλομένη απόφαση του δικαστηρίου της ουσίας προέβη σε αυτεπάγγελτο έλεγχο της επίδικης πράξεως της φορολογικής αρχής και ακύρωση αυτής λόγω καταλογισμού με αυτήν ενός ενιαίου προστίμου και όχι ισαρίθμων προς τις ανωτέρω αυτοτελείς παραβάσεις προστίμων κατά παράβαση του άρθρου 5 παρ. 3 του ν. 2523/1997. Ελλείψει νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά τον χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως, ως προς το κρίσιμο νομικό ζήτημα της ερμηνείας του προαναφερθέντος άρθρου 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010, η εν λόγω αίτηση, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, είναι, σύμφωνα με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010, παραδεκτή αλλά και βάσιμη, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 5. Επομένως, για τον λόγο αυτό πρέπει η αίτηση αναιρέσεως να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση, αποβαίνει δε ως εκ τούτου αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών λόγων αναιρέσεως. Περαιτέρω, εφ’ όσον η υπόθεση χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να αναπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση. Στο δικαστήριο δε αυτό απόκειται να εξετάσει και να κρίνει επί του ζητήματος εάν εξακολουθεί να έχει αντικείμενο η προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά των ενδίκων πράξεων της φορολογικής αρχής, εφ’ όσον οι πράξεις αυτές αντικαταστάθηκαν εν τοις πράγμασι από τις εκδοθείσες, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, στο πλαίσιο συμμορφώσεως της διοικήσεως προς την πρωτόδικη απόφαση, νεότερες πράξεις 147 και 269/28.1.2015.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 448/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση για νέα κρίση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη κοινωνία την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 8 Φεβρουαρίου 2018

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Φεβρουαρίου 2018.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας

Ι. Γράβαρης Κ. Κεχρολόγου